Kennisbank voor het notariaat
Wetstoelichting

Verhuur onroerende zaken (art. 11.1.b Wet OB)

Bijgewerkt tot 30-09-2024 Auteur De redactie

1 InleidingDe hoofdregel bij verhuur van onroerende zaken is dat deze van omzetbelasting is vrijgesteld (art. 11 lid 1 onder b Wet OB). Van deze hoofdregel zijn uitgezonderd de verhuur van parkeerruimtes voor voertuigen, de verhuur van ligplaatsen voor vaartuigen, de verhuur van safeloketten, de tijdelijke verhuur in het kader van het hotel- en pensionbedrijf en vakantiebestedingsbedrijf (vakantiewoningen), alsmede van bedrijfsinstallaties en machines.Genoemde niet-vrijgestelde…

Verder lezen?

Om dit document te kunnen bekijken, moet u ingelogd zijn.


Inloggen via Legal Intelligence

Geen inloggegevens?

Heeft u nog geen inloggegevens, dan kunt u een abonnement afsluiten.

Bent u werkzaam op het notariële en/of fiscale werkterrein en wilt u het gebruik van Via Juridica ervaren?
Vraag een gratis proefabonnement aan en probeer Via Juridica één maand uit!

Voor (voltijd)studenten is een gratis studentenabonnement beschikbaar.


Gebruikers van Via Juridica

Bekijk alle

Wet- en regelgeving


Artikel 11

  • 1

    Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

    • a.

      de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

      • 1°.

        de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

      • 2°.

        leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, blijkens de notariële akte van levering daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;

    • b.

      de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:

      • 1°.

        de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

      • 2°.

        de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;

      • 3°.

        de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen;

      • 4°.

        de verhuur van safeloketten;

      • 5°.

        de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, door een verhuurder, die niet de vrijstelling, bedoeld in artikel 25, eerste lid, toepast, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat mits de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;

      onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld;

    • c.

      het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

    • d.

      de diensten aan de jeugd en de jeugdleiders door organisaties voor het algemene jeugdwerk die door de overheid als zodanig zijn erkend;

    • e.

      diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, met uitzondering van:

      • het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties en dergelijke;

      • het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor sportbeoefening;

    • f.

      de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

    • g.

      • 1°.

        de volgende leveringen en diensten:

        • a.

          de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;

        • b.

          diensten die door tandtechnici als zodanig worden verricht; de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

      • 2°.

        de verblijfszorg, bedoeld in artikel 3.1.1, eerste lid, onder a, en de zorg, bedoeld in artikel 3.1.1, eerste lid, onder b en c, van de Wet langdurige zorg, alsmede huishoudelijke hulp, voor zover die zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling en plaatsvindt aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wet langdurige zorg is vastgesteld dat ze op de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen;

      • 3°.

        de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten die deel uitmaken van een voorziening ter ondersteuning van de zelfredzaamheid en participatie van personen met een beperking of met chronische psychische of psychosociale problemen als bedoeld in de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015, verleend aan personen van wie vaststaat dat zij ingevolge die wet op die diensten zijn aangewezen;

      • 4°.

        de diensten door ondernemers bestaande in het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan:

    • h.

      de diensten door lijkbezorgers;

    • i.

      de volgende leveringen en diensten:

      • 1°.

        de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, met uitzondering van bankbiljetten en munten, welke gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of welke een verzamelwaarde hebben;

      • 2°.

        de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen;

      • 3°.

        het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens;

    • j.

      de volgende diensten:

      • 1°.

        het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet;

      • 2°.

        de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito's, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;

      • 3°.

        het aangaan van en het bemiddelen bij borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen;

    • k.

      handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen;

    • l.
    • m.

      de diensten, en de daarmee gepaard gaande leveringen, bedoeld in artikel 16 van de Postwet 2009, die worden verricht door een verlener van de universele postdienst, bedoeld in die wet;

    • n.

      de niet-commerciële activiteiten van openbare radio- en televisieorganisaties;

    • o.

      het verzorgen van:

      • 1°.

        onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

      • 2°.

        bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;

    • p.

      de voordrachten en dergelijke diensten in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen, mits tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van kosten;

    • q.

      de diensten door componisten, schrijvers en journalisten;

    • r.

      de levering van een roerende zaak die in het bedrijf van de ondernemer uitsluitend is gebruikt ten behoeve van vrijgestelde prestaties of voor doeleinden als zijn bedoeld in artikel 16, ingeval ter zake van de voorafgaande levering van die zaak geen belasting in aftrek is gebracht;

    • s.

      de levering van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk;

    • t.

      de diensten en daarmee nauw samenhangende leveringen door werkgevers- en werknemersorganisaties, alsmede door organisaties van politieke, godsdienstige, vaderlandslievende, levensbeschouwelijke of liefdadige aard aan hun leden tegen een statutair vastgestelde contributie;

    • u.

      bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;

    • v.

      leveringen en diensten van bijkomstige aard door organisaties waarvan de prestaties overigens op grond van onderdeel c, d, e, f, o, onder 1°, of t zijn vrijgesteld, voor zover die leveringen en diensten voortvloeien uit activiteiten ter verkrijging van financiële steun voor deze organisaties, mits de ontvangsten ter zake van leveringen niet meer bedragen dan € 68 067 per jaar en ter zake van diensten niet meer dan € 22 689 per jaar, met dien verstande dat voor organisaties als bedoeld in onderdeel e, laatstgenoemd bedrag € 50 000 bedraagt;

    • w.

      opvang van kinderen in kinderopvang of gastouderopvang als bedoeld in artikel 1.1 van de Wet kinderopvang, indien het betreft kinderopvang in een overeenkomstig die wet geregistreerd kindercentrum of gastouderopvang door tussenkomst van een overeenkomstig die wet geregistreerd gastouderbureau en overigens wordt voldaan aan de in voormelde wet gestelde eisen, opvang van kinderen als bedoeld in artikel 1.1, tweede lid, onderdeel a, van die wet, alsmede nader bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen vormen van kinderopvang.

  • 2

    De nauw samenhangende leveringen en diensten, bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdelen c, e, o en t, zijn van de vrijstelling uitgesloten wanneer zij:

    • a.

      niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen; of

    • b.

      in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de heffing van belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.

  • 3

    De vrijstellingen, bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdelen c, e en t, zijn slechts van toepassing, indien de ondernemer geen winst beoogt. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht.

  • 4

    Voor toepassing van het eerste lid, onderdeel e, is geen sprake van een instelling die winst beoogt, indien:

    • a.

      de instelling direct of indirect bijdragen ontvangt die geen vergoeding vormen of een vergoeding vormen hoger dan de normale waarde voor een prestatie en de instelling zonder die bijdragen geen overschot zou behalen; of

    • b.

      aan de instelling direct of indirect een sportaccommodatie of een gedeelte daarvan ter beschikking wordt gesteld door een publiekrechtelijk lichaam dat ter zake van die terbeschikkingstelling niet ten minste de aan die accommodatie of het gedeelte daarvan toerekenbare integrale kosten aan zijn afnemer in rekening brengt.

  • 5

    Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

    • a.

      wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

    • b.

      wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

    • c.

      wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

  • 6

    Onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt verstaan onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen.

  • 7

    Voor de toepassing van het eerste lid, onderdelen a, onder 2°, en b, onder 5°, worden onder het gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, niet begrepen de handelingen, bedoeld in de artikelen 3, derde lid, en 4, tweede lid.

  • 8

    Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen of diensten.


Kennisdossiers

Titel Categorie
Titel Huur Categorie Registergoederenrecht

Rechtspraak

Titel Instantie Datum Nummer
Geen KOR vanwege keuze voor BTW-belaste verhuur van een onzelfstandig deel van onroerende zaak Instantie Hoge Raad Datum 13-09-2024 Nummer ECLI:NL:HR:2024:1185
Intentie kortdurende verhuur voldoende voor BTW Aftrek Instantie Rechtbank Zeeland-West-Brabant Datum 25-06-2024 Nummer ECLI:NL:RBZWB:2024:4370
Opteren voor belaste verhuur van dak van de woning is niet mogelijk Instantie Gerechtshof Amsterdam Datum 23-05-2024 Nummer ECLI:NL:GHAMS:2024:1653
Opdracht aan makelaar tot short-stay verhuur van leegstaande woning leidt niet tot btw aftrekrecht Instantie Gerechtshof Den Haag Datum 19-10-2023 Nummer ECLI:NL:GHDHA:2023:2083
Optie verhuur niet mogelijk voor appartement dat (mogelijk) mede als woning wordt gebruikt Instantie Rechtbank Noord-Nederland Datum 05-10-2023 Nummer ECLI:NL:RBNNE:2023:4196
Tijdelijk kortdurend en gemeubileerd verhuren van appartementen kwalificeert als belaste short-stay verhuur Instantie Rechtbank Gelderland Datum 17-08-2023 Nummer ECLI:NL:RBGEL:2023:4688
Verhuur van parkeerplaatsen gaat op in belaste prestatie verhuur woonruimte Instantie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden Datum 04-01-2022 Nummer ECLI:NL:GHARL:2022:100
Verhuurovereenkomst moest zo worden uitgelegd dat partijen appartementen verhuurden voor short-stay Instantie Rechtbank Noord-Holland Datum 31-05-2021 Nummer ECLI:NL:RBNHO:2021:11096
Constructie met tussenschuiven stichting om aftrekrecht omzetbelasting te creëren vormt geen misbruik van recht Instantie Hoge Raad Datum 23-04-2021 Nummer ECLI:NL:HR:2021:663
Tijdelijke verhuur van appartementen voor zes maanden is geen verhuur voor kort verblijf Instantie Rechtbank Gelderland Datum 15-10-2020 Nummer ECLI:NL:RBGEL:2020:5490
Verhuur van woning en parkeerplaats is een prestatie Instantie Hoge Raad Datum 09-11-2018 Nummer ECLI:NL:HR:2018:2069
Ter beschikking stellen van opslagruimte in casu aangemerkt als verhuur van onroerende zaken Instantie Hoge Raad Datum 20-04-2018 Nummer ECLI:NL:HR:2018:634
Terbeschikkingstelling sportpark door gemeente aan sportvereniging is vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak Instantie Rechtbank Gelderland Datum 20-02-2018 Nummer ECLI:NL:RBGEL:2018:748
Renovatie tenniscomplex met tussenschuiven stichting in verband met omzetbelasting geen misbruik van recht Instantie Hoge Raad Datum 01-12-2017 Nummer ECLI:NL:HR:2017:3037
Verhuur kunstencentrum vormt één belaste prestatie voor Wet OB; uitzondering voor herziening geldt niet voor herrekening Instantie Hoge Raad Datum 07-12-2012 Nummer ECLI:NL:HR:2012:BU8847
HvJ EU 27-09-2012, nr C-392/11 Instantie Hof van Justitie EU Datum 27-09-2012 Nummer C-392/11
Bij beoordeling of verhuur parkeerruimte opgaat in verhuur van woonruimte moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden (Salix) Instantie Hof van Justitie EU Datum 04-06-2009 Nummer ECLI:EU:C:2009:345
SA Temco Europe Instantie Hof van Justitie EU Datum 18-11-2004 Nummer C-284/03
Gemeente Leusden Instantie Hof van Justitie EU Datum 29-04-2004 Nummer C-487/01
Verhuur parkeerruimte gaat op in verhuur van woonruimte indien sprake is van één economische handeling (Hendriksen) Instantie Hof van Justitie EU Datum 13-07-1989 Nummer ECLI:EU:C:1989:329

Beleidsbesluiten

Titel Instantie Datum Nummer Samenvatting
Instantie Ministerie van Financiën Datum 12-12-2023 Nummer 2023-26908 Samenvatting Bij besluit van 12 december 2023 (nr. 2023-26908) is het btw-vastgoedbesluit van 19 september 2013 (nr. BLKB2013/1686M) geac…
Titel Instantie Datum Nummer Samenvatting
Instantie Ministerie van Financiën Datum 19-09-2013 Nummer BLKB2013/1686M Samenvatting Op 22 maart 2013 heeft de Hoge Raad (nr 12/02180) geoordeeld dat gelet op het Don Bosco-arrest de handelingen die een aannem…
Instantie Ministerie van Financiën Datum 14-07-2009 Nummer CPP2008/137M Samenvatting
Instantie Ministerie van Financiën Datum 11-08-2004 Nummer DGB2004/4221M Samenvatting
Instantie Ministerie van Financiën Datum 08-01-2004 Nummer DGB 2004/52M Samenvatting
Instantie Ministerie van Financiën Datum 07-08-2003 Nummer CPP2003/1855M Samenvatting

Literatuur

Titel Auteur(s) Bron
Titel Opteren voor met btw belaste verhuur onroerend goed Auteur(s) B.G. van Zadelhoff Bron WFR 2024/157
Inhoudsopgave
Overzicht
Wetstructuur
Fiscaal

Tarief erf- en schenkbelasting (art. 24 SW) Erfbelasting bij partners (art. 25 SW) Schenkbelasting bij partners (art. 26 SW) Schenkbelasting afgezonderd particulier vermogen (art. 26a SW) Samenvoeging schenkingen binnen een jaar (art. 27 SW) Schenkingen aan kinderen binnen een jaar (art. 28 SW) Onzekerheid over verwantschap (art. 29 SW) Verwerping en afstand (art. 30 SW) Afstand door bezwaarde (art. 31 SW) Vrijstellingen erfbelasting (art. 32 SW) ANBI en erfbelasting (art. 32 lid 1 onder 3 SW) Omvang vrijstellingen erfbelasting (art. 32 lid 1 onder 4 SW) Verkrijging pensioenregeling en lijfrenten (art. 32 lid 1 onder 5 SW) SBBI en erfbelasting (art. 32 lid 1 onder 8 SW) Steunstichting SBBI en erfbelasting (art. 32 lid 1 onder 9 SW) Vrijstelling erfbelasting voor werknemer erflater (gevolgen testamentair loon, salaire differé en executeursloon) (art. 32 lid 1 onder 10 SW) Vrijstelling erfbelasting voor nog niet vorderbare termijnen van renten, uitkeringen, bezoldigingen en andere inkomsten (art. 32 lid 1 onder 11 SW) Pensioenimputatie (art. 32 lid 2 SW) Definitie lijfrenten (art. 32 lid 4 SW) Vrijstellingen schenkbelasting (art. 33 SW) ANBI en schenkbelasting (art. 33 onder 4 SW) Schenkvrijstelling ouder-kind (art. 33 onder 5 SW) Schenkvrijstelling overige verkrijgers (art. 33 onder 7 SW) Schenkvrijstelling voor onvermogenden (art. 33 onder 8 SW) Vrijstelling bij samenloop schenkbelasting met inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting (art. 33 onder 9 SW) Schenking aan een rechtspersoon ter bevordering van werknemersbelangen (art. 33 onder 11 SW) Voldoen aan natuurlijke verbintenis (art. 33 onder 12 SW) SBBI en schenkbelasting (art. 33 onder 13 SW) Steunstichting SBBI en schenkbelasting (art. 33 onder 14 SW) Definitie schenking ten behoeve van eigen woning (art. 33a SW) Samenloop verhoogde schenkvrijstellingen eigen woning (art. 82a SW)

Tarief overdrachtsbelasting (art. 14 WBR) Vrijstelling algemeen (art. 15 WBR) Vrijstelling btw-belaste levering (art. 15.1.a WBR) Vrijstelling bedrijfsoverdracht binnen familiesfeer (art. 15.1.b WBR) Vrijstelling publiekrechtelijke lichamen (art. 15.1.c WBR) Vrijstelling inbreng onderneming in personenvennootschap en omzetting in NV of BV (art. 15.1.e WBR) Vrijstelling verdeling of vereffening (art. 15.1.f WBR) Vrijstelling verdeling gemeenschap samenwoners (art. 15.1.g WBR) Vrijstelling bij fusie, splitsing en interne reorganisatie (art. 15.1.h WBR) Vrijstelling aangebrachte zaken (art. 15.1.i WBR) Vrijstelling voor verkrijging bestemd voor onderwijs (art. 15.1.k WBR) Vrijstelling ruilverkaveling (art. 15.1.l WBR) Vrijstelling bureau beheer landbouwgronden (art. 15.1.m WBR) Woningbouwlichamen (art. 15.1.n WBR) Vrijstelling stedelijke herstructurering (art. 15.1.o WBR) Verkrijging van lichaam ter bevordering van stedelijke herstructurering (art. 15.1.oa WBR) Startersvrijstelling (Art. 15.1.p WBR) Monumentenvrijstelling (vervallen) (art. 15.1.p WBR) Cultuurgrondvrijstelling (art. 15.1.q WBR) Vrijstelling bij herstel in oude toestand (art. 15.1.r WBR) Vrijstelling natuurgrond (art. 15.1.s WBR) Vrijstelling verkoopregulerend beding (Art. 15.1.t WBR) Vrijstelling Staatsbosbeheer (art. 15.1.u WBR) Vrijstelling uitoefenen wilsrecht (art. 15.1.x WBR) Vrijstelling bij verkrijging (kabel)netten (art. 15.1.y WBR) Tijdelijke vrijstelling inbreng van tbs-pand in NV/BV (vervallen) (art. 15.1.z WBR) Anti-ontgaansbepaling (art. 15 lid 4 WBR) Schriftelijke verklaring en onvoorziene omstandigheden (art. 15a WBR) Tijdelijke vrijstellingen overdrachtsbelasting 2024