Kennisbank voor het notariaat
Wet- en regelgeving

Loonbelasting


Begrip loonbelasting (art. 1 Wet LB)

1 Algemeen

De loonbelasting was van oorsprong een voorheffing van de inkomstenbelasting. Daarbij was het oogmerk dat de belasting die geheven werd op grond van de Loonbelasting over het loon van de werknemer een aanslag Inkomstenbelasting moest voorkomen. De Inkomstenbelasting was voor die gevallen een aanvullende heffing waarvan de aanslag zo beperkt mogelijk diende te blijven. Het hoofdkarakter van de Loonbelasting is heffing bij de bron.

Van belang zijn de begrippen inhoudingsplichtige (werkgever) en werknemer en daarmee het begrip (vroegere) dienstbetrekking. Deze begripsbepalingen zijn opgenomen in art. 2 tot en met 8a Wet LB. De belasting wordt geheven over het loon. Het loonbegrip is uitgewerkt in art. 9 tot en met 13a Wet LB.

Vanwege het feit dat de Loonbelasting thans een complexe wet met zeer gedetailleerde uitvoeringsvoorschriften is wordt in de toelichting slechts aan enkele aspecten aandacht besteed.

De loonbelasting wordt gekenmerkt door het feit dat er bij de heffing drie partijen zijn betrokken. De werknemer, de inhoudingsplichtige en de Belastingdienst. De werkgever, ofwel inhoudingsplichtige, draagt de door de werknemer of hemzelf verschuldigde loonbelasting af aan de Belastingdienst. Hoofdstuk 1 van de Wet LB 1964 bevat bepalingen inzake de persoon van de belastingplichtige en geeft aan in welke gevallen van die persoon loonbelasting moet worden ingehouden en wie dat moet doen.

2 Begrip loonbelasting

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

Sinds 1997 bestaat de mogelijkheid om loonbelasting als 'eindheffing' te heffen. Als 'eindheffing' wordt toegepast, wordt de loonbelasting niet van de werknemer maar van zijn inhoudingsplichtige geheven. De heffing gaat dan geheel buiten de werknemer om.

3 Werknemer

Loonbelasting wordt onder andere geheven van werknemers. Dit is het belastingsubject. Onderscheid tussen binnen- en buitenlandse belastingplichtigen wordt in de loonbelasting niet gemaakt. Art. 2 Wet LB geeft de hoofdregel dat de werknemer de natuurlijke persoon is die in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige. De wet bepaalt niet wat onder dienstbetrekking moet worden verstaan. Wel bevatten art. 3-5 Wet LB 1964 een aantal gevallen die bij fictie als dienstbetrekking worden beschouwd. Het begrip 'inhoudingsplichtige' is uitgewerkt in art. 6-8a Wet LB 1964.

In art. 2 lid 3 Wet LB 1964 is onder meer bepaald dat personen die niet in Nederland wonen geen werknemer in de zin van art. 2 lid 1 Wet LB 1964 kunnen zijn, mits hun dienstbetrekking geheel buiten Nederland wordt vervuld. Dit geldt niet voor werkzaamheden die zijn of worden verricht als bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam en voor werkzaamheden in dienstbetrekking bij de Nederlandse Staat.


Inhoudingsplicht bij werknemer-dga (art. 6 Wet LB)

1 Algemeen

Een directeur-grootaandeelhouder (dga) is voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de Zvw in dienst bij zijn eigen vennootschap. Het Handboek Loonheffingen 2024 (par. 18.1.1) geeft aan welke dga’s niet verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen:

  • de bestuurder die zelf, of samen met zijn echtgenoot, op grond van de statuten over zijn ontslag kan beslissen of niet tegen zijn wil ontslagen kan worden;

  • de bestuurder die zelf, of samen met zijn echtgenoot en met zijn (aangetrouwde) familieleden tot en met de 3e graad, aandelen heeft die ten minste 2/3 deel van de stemmen vertegenwoordigen, zodat hij (samen met zijn familieleden) over zijn ontslag kan beslissen of niet tegen zijn wil ontslagen kan worden;

  • bestuurders die samen alle aandelen in de vennootschap hebben en allemaal een gelijk of bijna gelijk deel van het kapitaal in handen hebben. Een bijna gelijk deel betekent dat het onderlinge verschil in het aandelenkapitaal niet meer dan de waarde van 1 aandeel mag zijn;

  • de bestuurder die via een rechtspersoon waarvan hij ook bestuurder is, of via een vennootschap waarin hij samen met zijn echtgenoot aandelen heeft, zoveel invloed in de vennootschap heeft dat hij over zijn ontslag kan beslissen of niet tegen zijn wil ontslagen kan worden;

  • de bestuurder die via een rechtspersoon waarvan hij ook bestuurder is, of via een vennootschap waarin hij zelf, of samen met zijn echtgenoot en met zijn (aangetrouwde) familieleden tot en met de 3e graad, aandelen heeft die ten minste 2/3 deel van de stemmen vertegenwoordigen, zoveel invloed in de vennootschap heeft dat hij over zijn ontslag kan beslissen of niet tegen zijn wil ontslagen kan worden. 

In bovenstaande gevallen betaalt de vennootschap geen premies werknemersverzekeringen. Wel moet de vennootschap de bijdrage Zvw van 5,32% (cijfers 2024) op het loon van de niet voor de werknemersverzekeringen verzekerde dga inhouden (zie par. 8.2.2. van het Handboek Loonheffingen 2024).

Voor al deze situaties geldt dat de bestuurder zelf direct of indirect aandelen in de vennootschap moet hebben. Met 'bestuurder' wordt in deze regeling de statutair bestuurder bedoeld. Is de statutair bestuurder een rechtspersoon, dan wordt degene die het bestuurswerk doet, ook als bestuurder gezien.

Voor deze regeling is een echtgenoot ook:
- de geregistreerde partner
- de ongehuwde meerderjarige die met de bestuurder een gezamenlijke huishouding voert, met uitzondering van bloedverwanten van de bestuurder in de 1e graad.

2 Parlementaire geschiedenis

De Staatssecretaris van Financiën heeft op 2 oktober 2009 vragen over de fiscale positie van de DGA beantwoord. De vragen en antwoorden zijn opgenomen in de stukken van de Tweede Kamer (wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2009, TK 31705, nr. 23).


Loonbegrip (art. 10 Wet LB)

1 Algemeen

Het loonbegrip is een kernbegrip in de Wet op de loonbelasting 1964. Belasting wordt namelijk geheven over het belastbare loon (art. 9 Wet LB). Art. 10 Wet LB geeft een definitie van het begrip 'loon'. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Het loonbegrip moet ruim worden opgevat ('al hetgeen'). 

Het is mogelijk dat het genoten loon negatief is. Daarvan is sprake op het moment dat de werknemer aan de werkgever een bedrag moet betalen. Hetgeen de werknemer aan de werkgever betaalt strekt in mindering op het belastbare loon (zie hierna onder ‘Negatief loon’). 

2 Verband met dienstbetrekking

Uit de wettelijke definitie kan een zeker verband worden afgeleid tussen enerzijds het voordeel en anderzijds de dienstbetrekking. De bron van het belaste loon is de dienstbetrekking en niet de door een werknemer verrichte werkzaamheden (HR 8 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3896). Tot het loon worden gerekend alle voordelen die zozeer hun grond in de dienstbetrekking hebben dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (HR 29 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9439). Voor de verhouding tussen het voordeel en de dienstbetrekking is ten eerste van belang hoe nauw die relatie is en ten tweede is van belang de hoedanigheid van degene die het voordeel ontvangt. Voordelen die in de hoedanigheid van werknemer worden ontvangen, worden immers slechts tot het loon gerekend. Voordelen die worden genoten in de hoedanigheid van aandeelhouder of schuldeiser zijn geen loon. Irrelevant is in welke vorm of onder welke naam het voordeel wordt verkregen. Een tot het loon te rekenen voordeel kan ook zijn een besparing van uitgaven van een werknemer.

3 Loon anders dan in geld

Loon kan ook in een andere vorm dan geld – in natura – worden genoten. Het loon in natura moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (art. 13 Wet LB). Voor enkele vormen van loon is een specifieke regeling voor belastingheffing opgenomen, namelijk voor aandelenoptierechten in art. 10a, voor het gebruikelijk loon in art. 12a, voor een ter beschikking gestelde auto en fiets in art. 13bis en 13ter Wet LB. Daarnaast stelt art. 11 Wet LB enkele vormen van loon vrij. Dit betreft bepaalde aanspraken (o.a. pensioenaanspraken) en bepaalde uitkeringen en verstrekkingen (o.a. jubileum- en overlijdens uitkering). De werkkostenregeling wordt in een afzonderlijke toelichting behandeld. 

4 Negatief loon

De Belastingdienst noemt terugbetaling van te veel of ten onrechte ontvangen loon 'negatief loon'. In de literatuur wordt negatief loon omschreven als al hetgeen door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking wordt betaald aan zijn werkgever of een derde, waarbij de betaling zozeer in verband staat met de dienstbetrekking dat deze als daaruit in negatieve zin genoten moet worden beschouwd. Het uitgangspunt is dat negatief loon het tegenovergestelde is van positief loon.

Een voorbeeld van negatief loon is de door een ex-werknemer wegens overtreding van een concurrentiebeding verschuldigde boete omdat deze oorzaak vindt in de vorige dienstbetrekking. De eigen bijdrage die een werknemer voor verstrekt loon in natura (bijvoorbeeld auto van de zaak) aan de werkgever is verschuldigd, komt in mindering op de waarde van het in natura genoten loon en is derhalve geen negatief loon (art. 13 lid 7 Wet LB).

Bij het Hof Amsterdam (10 maart 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BP8560) was in geschil of een verplichting tot schadevergoeding wegens fraude als negatief loon ten laste van het inkomen in box 1 kon worden gebracht. Het Hof oordeelde dat de verplichting tot schadevergoeding van eiseres jegens N BV niet uit deze rechtsbetrekking volgt. Daarom kan geen sprake zijn van negatief loon. Er is onvoldoende causaal verband tussen de verschuldigde schadevergoeding en de verrichte werkzaamheden. Daarnaast behoren volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad onrechtmatig verkregen voordelen niet tot het loon, zodat schadevergoedingen ter zake daarvan ook niet als negatief loon kunnen worden aangemerkt.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden (28 februari 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:1314) oordeelde dat terugbetaling van te veel ontvangen loon niet als negatief loon in het jaar van genieten aangemerkt kon worden, omdat het te veel ontvangen loon niet binnen redelijke termijn was terugbetaald.

In het besluit van 5 augustus 2009 (MvF, nr. CPP2009/1096M, onderdeel 3) is goedgekeurd dat wanneer de belastingplichtige een belastingnadeel lijdt ten opzichte van de situatie waarin hij ten onrechte genoten inkomsten niet zou hebben genoten, deze inkomsten en de inhoudingen daarop in het jaar van genieten voor de inkomstenbelastingheffing buiten beschouwing worden gelaten. 

5 Beleid

Met betrekking tot dit onderdeel is het onderstaande beleid gepubliceerd:

  • Loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen;

  • Salaire differé. Executeurbeloning;

  • Ten onrechte ontvangen looninkomsten en terecht ontvangen looninkomsten die terugbetaald moeten worden;

  • Overdracht van aandelen door aandeelhouder(s) aan werknemersstichting.

Zie voor deze beleidsbesluiten het tabblad 'Beleidsbesluiten'.


Vrijgesteld loon (art. 11 Wet LB)

Algemeen

In art. 11 Wet LB is opgenomen wat niet tot het loon wordt gerekend. De vrijstellingen zijn te splitsen in:

  • vrijstellingen voor bepaalde aanspraken; en

  • vrijstellingen voor bepaalde uitkeringen en verstrekkingen.

Sinds 1 januari 2015 is de zogeheten werkkostenregeling verplicht geworden voor alle werkgevers, zie hiervoor de toelichting op art. 31a Wet LB. In de toelichting op de werkkostenregeling wordt ook beknopt ingegaan op de vrijstellingen van art. 11 Wet LB.


Stamrechtspaarrekening en stamrechtbeleggingsrecht (art. 11a Wet LB (vervallen))

1 Vervallen stamrechtspaarrekening en stamrechtbeleggingsrecht

1.1 Overgangsrecht

Per 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling voor ontslagvergoedingen (art. 11 lid 1 sub g Wet LB) vervallen. Daarmee is ook de mogelijkheid om een stamrecht onder te brengen in de vorm van een spaarrekening of beleggingsrecht vervallen. Ontvangen vergoedingen ter vervanging van gederfd of te derven loon worden vanaf 1 januari 2014 in het jaar van ontvangst volledig in box 1 belast. Via de middelingsregeling is wel nog enige spreiding mogelijk. Vanwege de afschaffing van de middelingsregeling is voor na 2024 ontvangen ontslagvergoedingen ook dit niet meer mogelijk.
In art. 39f Wet LB 1964 is overgangsrecht opgenomen voor op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. De op 31 december 2013 met betrekking tot deze aanspraken en bedragen geldende bepalingen blijven van toepassing (art. 39f lid 1 Wet LB).

1.2 Afkoopmogelijkheid

Op grond van art. 39f lid 2 Wet LB mag in afwijking van art. 39f lid 1 Wet LB de waarde van de stamrechtaanspraak, het tegoed van een stamrechtspaarrekening of de waarde van een stamrechtbeleggingsrecht bij wijze van afkoop geheel of deels worden uitgekeerd op een eerder tijdstip dan in de artikelen 11 en 11a zoals die op 31 december 2013 luidden en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen, is bepaald. Bij de afkoop wordt geen revisierente geheven.

Zie over de vraag hoe art. 39f lid 2 Wet LB moet worden toegepast in geval van een eerdere gedeeltelijke uitkering Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:204:2023:17. Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:057:2023:3 betreft de vraag hoe de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw plaatsvindt bij een stamrechtuitkering ineens in de zin van art. 39f lid 2 Wet LB.

2 Stamrechtspaarrekening en stamrechtbeleggingsrecht tot 1 januari 2014

2.1 Algemeen

Een werkgever kan aan een werknemer ter vervanging van gederfd of te derven inkomen een vergoeding toekennen. Doorgaans zal dit plaatsvinden bij het (on)vrijwillig ontslag van een werknemer (de zogenaamde ‘gouden handdruk’), maar ook bij het voortduren van de dienstbetrekking kan een vergoeding worden toegekend, mits dit recht voorheen niet bestond en onvoorwaardelijk is.

Fiscaal kon tot 1 januari 2014 op verschillende wijzen met een te ontvangen uitkering worden omgegaan. Een werknemer kon ervoor kiezen om het bedrag direct te laten uitkeren, dan wel kiezen voor een stamrecht bij een verzekeraar of eigen stamrecht-BV of voor een stamrechtspaarrekening of stamrechtbeleggingsrecht. Hierna wordt de stamrechtspaarrekening en het stamrechtbeleggingsrecht besproken. Voor de toelichting op een stamrecht bij een verzekeraar of eigen stamrecht-BV wordt verwezen naar de toelichting op de stamrechtvrijstelling van art. 11.1.g Wet LB (oud).
Meer informatie over stamrecht en pensioenen is te vinden op de website van het Centraal Aanspreekpunt Pensioen van de Belastingdienst: www.centraalaanspreekpuntpensioenen.belastingdienst.nl. Hier vindt u ook de per 18 september 2015 vervallen Handreiking gederfd of te derven loon waarin was opgenomen wanneer een ontslagvergoeding kon worden omgezet in een stamrecht.

2.2 Direct uitkeren

Vóór 2014 maar ook nadien geldt dat een werknemer die een ontslaguitkering direct ontvangt, daarover dient hij hierover af te rekenen en kan hij geen gebruik maken van de stamrechtvrijstelling. Op het moment van uitkering is de werknemer eenmalig loonheffing, premies werknemersverzekeringen en premies volksverzekeringen verschuldigd. Over het resterende bedrag, kan de werknemer dan vrij beschikken; dit bedrag telt mee voor de vermogensrendementsheffing in box 3 van de inkomstenbelasting. Wel kon (en kan in verband met de afschaffing van de middelingsregeling per 1 januari 2023 voor het laatst voor de periode 2022, 2023 en 2024) een beroep op middeling worden gedaan indien het belastbaar inkomen door de het genieten van de uitkering aanzienlijk afweek/afwijkt van eerdere jaren. Ook kon/kan wellicht nog gebruik worden gemaakt van de jaar- en reserveringsruimte door aftrekbare lijfrentepremies te voldoen.

2.3 Stamrechtspaarrekening en stamrechtbeleggingsrecht (art. 11a Wet LB)

Gedurende de periode 1 januari 2010 – 31 december 2013 (Belastingplan 2010) had een werknemer twee extra mogelijkheden ten aanzien van vergoeding ten laste waarvan het stamrecht kon worden bedongen. Het was destijds mogelijk om een stamrechtspaarrekening te openen bij een bank of een stamrechtbeleggingsrecht te bedingen bij een beleggingsinstelling, art. 11a Wet LB (tekst t/m 2013). Dit kon zowel bij een Nederlandse bank of beleggingsinstelling als bij een buitenlandse, mits deze buitenlandse bank of beleggingsinstelling bevoegd was in Nederland diensten te verrichten, art. 7a UB LB 1965 (tekst t/m 2013). Inhoudingsplichtige voor de loonbelasting is de instelling bij wie het stamrecht is bedongen, art. 6 lid 5 Wet LB.

Art. 11a lid 1 Wet LB (tekst t/m 2013) stelde deze twee mogelijkheden gelijk met de aanspraken op periodieke uitkeringen zoals bedoeld in art. 11 lid 1 onder g Wet LB (tekst t/m 2013), indien aan de volgende voorwaarden werd voldaan:

  • rendement dat wordt behaald met het bedrag op de stamrechtspaarrekening of van het stamrechtbeleggingsrecht moet daarop worden bijgeboekt; en

  • het bedrag mag uitsluitend worden gebruikt ter verkrijging van een aanspraak op een periodieke uitkering als bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB (tekst t/m 2013) of het bedrag kan worden uitgekeerd in termijnen overeenkomstig de voorwaarden opgenomen in art. 11a lid 3 en lid 4 Wet LB (tekst t/m 2013). Voorts moet de stamrechtovereenkomst een begunstigingsclausule bevatten, ofwel bepalen welke nabestaanden recht hebben op een uitkering bij het overlijden van de werknemer. Dit kunnen zijn de (ex-)echtgenoot of degene met wie de werknemer duurzaam een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd en die geen bloed- of aanverwant in rechte lijn is of de kinderen die nog geen 30 jaar oud zijn.

Net als bij een stamrecht bij een verzekeraar of een stamrecht-BV geldt hier de voorwaarde dat de uitkering ten laste waarvan het stamrecht is bedongen, rechtstreeks op de stamrechtspaarrekening of in het stamrechtbeleggingsrecht is gestort door de werkgever. Het was toegestaan in afwachting hiervan het geld tijdelijk (de staatssecretaris denkt hierbij aan drie maanden) onder te brengen op een derdengeldenrekening van een notaris of advocaat.

Anders dan bij een stamrecht dat is bedongen bij een verzekeraar of een stamrecht-BV, zijn de uitkeringen uit een stamrechtspaarrekening of een stamrechtbeleggingsrecht iets meer gereguleerd. Art. 11a lid 3 Wet LB (tekst t/m 2013) bepaalt dat het bedrag in termijnen met een gelijke tussenperiode van ten hoogste een jaar moet worden uitgekeerd, waarbij de hoogte van de termijnen vergelijkbaar is met een periodieke uitkering die mogelijk is op grond van art. 11 lid 1 onder g Wet LB (tekst t/m 2013). Daarnaast moet de periode tussen de eerste en de laatste uitkering een minimaal vastgesteld aantal jaren bedragen, zie art. 12 UR LB 2001 (tekst t/m 2010). De uitkering mag niet later aanvangen dan het jaar waarin de werknemer de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt. Heeft de uitkering nog geen aanvang gevonden op het moment van overlijden van de werknemer dan vangt ze op dat moment aan en zal ten goede komen aan de personen genoemd in de begunstigingsclausule.


Stamrechtvrijstelling (art. 11.1.g Wet LB)

1 Vervallen stamrechtvrijstelling

1.1 Overgangsrecht

Per 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling voor ontslagvergoedingen in art. 11 lid 1 onder g Wet LB vervallen. Daarmee is ook de mogelijkheid een stamrecht onder te brengen in de vorm van een spaarrekening of beleggingsrecht (art. 11a Wet LB) vervallen. Vanaf die datum worden ontvangen vergoedingen ter vervanging van gederfd of te derven loon in het jaar van ontvangst volledig in box 1 belast. Door gebruik te maken van de middelingsregeling is wel nog enige spreiding mogelijk. In verband met de afschaffing van de middelingsregeling per 1 januari 2023 kan dit voor het laatst over de periode 2022, 2023 en 2024.
In art. 39f Wet LB is overgangsrecht opgenomen voor op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. De op 31 december 2013 met betrekking tot deze aanspraken en bedragen geldende bepalingen blijven van toepassing (art. 39f lid 1 Wet LB).

1.2 Afkoopmogelijkheid

Op grond van art. 39f lid 2 Wet LB mag in afwijking van art. 39f lid 1 Wet LB de waarde van de stamrechtaanspraak, het tegoed van een stamrechtspaarrekening of de waarde van een stamrechtbeleggingsrecht bij wijze van afkoop geheel of deels worden uitgekeerd op een eerder tijdstip dan in de artikelen 11 en 11a zoals die op 31 december 2013 luidden en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen, is bepaald. Bij de afkoop wordt geen revisierente geheven.

Zie over de vraag hoe art. 39f lid 2 Wet LB moet worden toegepast in geval van een eerdere gedeeltelijke uitkering Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:204:2023:17.
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:057:2023:3 betreft de vraag hoe de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw plaatsvindt bij een stamrechtuitkering ineens in de zin van voornoemde bepaling.

2 Tot en met 31 december 2013 geldend fiscale regime

2.1 Algemeen

Een werkgever kan aan een werknemer ter vervanging van gederfd of te derven inkomen een vergoeding toekennen. Doorgaans zal dit plaatsvinden bij het (on)vrijwillig ontslag van een werknemer (de zogenaamde ‘gouden handdruk’), maar ook bij het voortduren van de dienstbetrekking kan een vergoeding worden toegekend, mits dit recht voorheen niet bestond en onvoorwaardelijk is. Rechtbank Arnhem (23 juni 2011, ECLI:NL:RBARN:2011:BQ9216); geen hoger beroep) oordeelde dat een voorwaardelijke toezegging op een ontslagvergoeding niet kon worden omgezet in een onvoorwaardelijk stamrecht. Onder voorwaarden kon de werknemer een beroep doen op de stamrechtvrijstelling. De heffing van loonbelasting vond dan niet plaats op het moment van het toekennen van de vergoeding, maar op het moment dat deze (in termijnen) werd uitgekeerd (de omkeerregel van art. 11 lid 1 onder g Wet LB 1964).

Fiscaal kon tot 1 januari 2014 op verschillende wijzen met een te ontvangen uitkering worden omgegaan. Een werknemer kon ervoor kiezen het bedrag direct te laten uitkeren, maar ook een stamrecht te bedingen bij een verzekeraar of eigen stamrecht-BV. Een vergelijkbare mogelijkheid was het bedrag te storten op een stamrechtspaarrekening of in stamrechtbeleggingsrecht. Hierna zijn de voorwaarden en gevolgen van een stamrecht bij een verzekeraar of eigen stamrecht-BV uitgewerkt.
Meer informatie over stamrecht en pensioenen is te vinden op de website van het Centraal Aanspreekpunt Pensioen van de Belastingdienst: www.centraalaanspreekpuntpensioenen.belastingdienst.nl. Hier vindt u ook de inmiddels vervallen Handreiking gederfd of te derven loon waarin was opgenomen wanneer een ontslagvergoeding kon worden omgezet in een stamrecht.

2.2 Direct uitkeren

Vóór 2014, maar ook nadien, geldt dat een werknemer die een ontslaguitkering direct ontvangt, daarover dient af te rekenen. Op het moment van uitkering is de werknemer eenmalig loonheffing, premies werknemersverzekeringen en premies volksverzekeringen verschuldigd. Over het resterende bedrag, kan de werknemer dan vrij beschikken, dit bedrag zal gaan meetellen voor de vermogensrendementsheffing in box 3 van de inkomstenbelasting.

2.3 Stamrecht bij een verzekeraar of eigen stamrecht-BV

Een werknemer kon ten laste van de vergoeding van de werkgever een stamrecht bedingen bij een verzekeraar of bij een eigen stamrecht-BV. De werkgever droeg de ontslagvergoeding over aan de verzekeraar of de BV. De verzekeraar of de BV nam de verplichting tot uitkering van het stamrecht op zich en keerde uit volgens de voorwaarden die zijn overeengekomen met de werknemer in een stamrechtovereenkomst. Inhoudingsplichtige voor de loonbelasting is de verzekeraar of de BV waarbij het stamrecht is bedongen. Hierbij was het van belang dat de ontslagvergoeding niet door de werknemer mag zijn genoten in de zin van art. 13a Wet LB. In de praktijk maakte de werkgever de uitkering direct over aan de verzekeraar of de BV waarbij de werknemer een lijfrente had bedongen of een stamrechtovereenkomst is aangegaan.

Voor de toepassing van de stamrechtvrijstelling moest aan de volgende voorwaarden worden voldaan, art. 11 lid 1 onder g Wet LB:

  • Er moet een aanspraak op een periodieke uitkering worden verkregen ten laste van de verzekeraar of de eigen stamrecht-BV. Van een periodieke uitkering is sprake wanneer de uitkering onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen waarvan de duur afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis, in dit geval is dat de sterftekans van de werknemer. Deze sterftekans moet minimaal 1% zijn. De periodieke uitkering kan tijdelijk of levenslang zijn. Niet is vereist dat de uitkeringen vast en gelijkmatig zijn. Wel dienen de uitkeringen binnen van tevoren bepaalde vaststaande bedragen te blijven, zie www.centraalaanspreekpuntpensioenen.belastingdienst.nl (V&A 08-020, 26 oktober 2017). 

  • De aanspraak is ter vervanging van gederfd of te derven loon. Dit kan bestaan uit een vergoeding van het salaris dat bij gewone voortzetting van het contract zou zijn verkregen of een aanvulling op het lagere loon dat bij een nieuwe werkgever wordt verkregen of een WW-uitkering die wordt verkregen. Bestaat de aanspraak uit meer dan vervanging van gederfd of te derven loon, dan kan de stamrechtvrijstelling worden toegepast op het gedeelte dat daar wel op ziet (Hoge Raad 19 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3162).

  • De uitkering mag niet later aanvangen dan het jaar waarin de werknemer 65 jaar wordt. Bij overlijden van de werknemer kan de uitkering overgaan op diens (ex-)echtgenoot of degene met wie de werknemer duurzaam een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd tot het moment van overlijden en die geen bloed- of aanverwant in de rechte lijn is. Heeft de uitkering nog geen aanvang genomen op het moment van overlijden, dan vangt ze op dat moment aan. Is ook de partner overleden dan kan de uitkering overgaan op de kinderen van de werknemer, mits zij nog geen 30 jaar zijn.

  • Het stamrecht wordt verkregen ten laste van een verzekeraar of een stamrecht-BV als bedoeld in art. 19a Wet LB (tekst t/m 2013). Kiest de werknemer ervoor het stamrecht te verkrijgen ten laste van een stamrecht-BV, dan is vereist dat deze BV in ieder geval optreedt als verzekeringsmaatschappij. Als de stamrecht-BV nieuw wordt opgericht, dan mag de vergoeding ten laste waarvan het stamrecht wordt verkregen niet gebruikt worden ter volstorting van het geplaatste aandelenkapitaal. Tevens mag de vergoeding niet worden gebruikt om advieskosten te voldoen. In art. 19a lid 1 Wet LB (tekst t/m 2013) is aangegeven wie als erkende verzekeraar kwalificeert. De stamrecht-BV als verzekeraar is mogelijk op grond van art. 19a lid 1 onder d jo art. 19a lid 2 Wet LB (tekst t/m 2013). In het buitenland gevestigde pensioenfondsen en door de minister aangewezen pensioenfondsen kwalificeren niet als verzekeringsmaatschappij, tenzij sprake is van een lichaam als bedoeld in art. 19a lid 1 onder e Wet LB (tekst t/m 2013).

  • In geval van een stamrecht-BV, moet een stamrechtovereenkomst zijn overeengekomen. Wanneer slechts een stamrecht-BV is opgericht en de werkgever de bruto-ontslagvergoeding heeft overgemaakt naar een bankrekening van de BV, wordt de ontslagvergoeding belast als loon bij het ontbreken van de stamrechtovereenkomst. Zie Rechtbank Noord-Nederland 18 maart 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:1539.

  • De aanspraak mag niet volgen uit een afkoop van een aandelenoptierecht of een onjuiste afwikkeling van een pensioenregeling.

Als laatste voorwaarde geldt dat de vergoeding ten laste waarvan het stamrecht wordt bedongen rechtstreeks op de rekening van de verzekeraar of van de stamrecht-BV wordt gestort door de werkgever.

2.4 Tijdelijke storting ontslagvergoeding op derdenrekening

Het was toegestaan in afwachting van de aankoop van het stamrecht, de ontslagvergoeding tijdelijk onder te brengen op een derdengeldenrekening van een notaris of advocaat. Hierbij moest een redelijke termijn in acht worden genomen. Over deze termijn heeft de Staatssecretaris van Financiën in het vervallen vragen en antwoorden besluit van 27 november 2002 (nr. CPP2002/896M, vraag 11) opgemerkt, dat wat als redelijk moet worden aangemerkt afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het geval. In alle gevallen wordt drie maanden als redelijk aangemerkt, een langere termijn wordt alleen als redelijk aangemerkt als de werknemer dat aannemelijk maakt.
Als de ontslagvergoeding op de derdenrekening was gestort, liep de notaris of advocaat hierbij het risico inhoudingsplichtig voor de loonheffingen te worden (art. 6 lid 1 onder b of art. 6 lid 5 Wet LB, tekst t/m 2013), zie hierover ook het vervallen vragen-en-antwoorden-besluit van 27 november 2002 (nr. CPP2002/896M, vraag 12). Dit kon zich voordoen als de (ex-)werknemer (gedeeltelijk) afzag van het vormen van een stamrecht. In dat geval was sprake van (gedeeltelijke) afkoop van het stamrecht en werd op grond van art. 19b Wet LB (tekst t/m 2013) de gehele aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Zie echter ook de afkoopmogelijkheid onder het overgangsrecht van art. 39f lid 2 Wet LB onder 1.2 hiervoor.
Uitsluitend het deel van de ontslagvergoeding dat diende ter vergoeding van gederfd of te derven loon mocht worden aangewend voor de aankoop van het stamrecht. Als de ontslagvergoeding ook een bedrag omvatte ter vergoeding van iets anders dan gederfd of te derven loon (bijv. bonus of vakantiegeld), maar toch geheel werd gebruikt voor de aankoop van het stamrecht, dan werd de gehele vergoeding aangemerkt als niet-vrijgesteld loon uit vroegere dienstbetrekking en moest de notaris of advocaat over de gehele vergoeding loonheffingen inhouden. Ter voorkoming hiervan moest de notaris of advocaat een splitsing aanbrengen en over het deel dat niet was aan te merken als vergoeding voor gederfd of te derven loon, loonheffing moeten inhouden.

Indien de notaris of advocaat gehouden was loonheffingen in te houden, dan moest hij voldoen aan een aantal administratieve verplichtingen (art. 28 tot en met 30 Wet LB).
Droeg een notaris of advocaat ten onrechte geen loonheffing af, dan kon de belastinginspecteur een naheffingsaanslag loonbelasting opleggen aan de notaris of advocaat. De notaris of advocaat kon de loonheffing verhalen op de werknemer. Deed de notaris of advocaat dat niet, dan werd de loonbelasting als eindheffing geheven en de naheffingsaanslag gebruteerd, waarvoor het gebruteerde tabeltarief gold (art. 31 Wet LB; tekst t/m 2013). Omdat door de combinatie van de afschaffing van de verklaring van geen bezwaar in juli 2011 en de wijziging van het BV-recht per 1 oktober 2012, het oprichten van een stamrecht BV zeer snel kon plaatsvinden, bestond in de praktijk niet veel behoefte aan het stallen van de uitkering bij een notaris of advocaat. Voor de notaris en de advocaat had het direct storten op een rekening van de stamrecht-BV als bijkomstig voordeel dat hij niet de potentiële verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden had van inhoudingsplichtige. Zie over de problematiek ook E.E. Schotte – Risico’s voor de notaris bij afwikkeling stamrecht, FBN 2003, 37 en N.J.M. Sjerps – Uit de Praktijk van het Notarieel Juridisch Bestuur, WPNR 2007/6729.

2.5 Weigering medewerking werkgever

Voor de vorming van een stamrecht was de medewerking van de werkgever vereist. Indien in een ontslagsituatie de werkgever niet bereid was tot deze medewerking en alleen bereid was tot het betalen van een eenmalige afkoopsom, heeft het Ministerie van Financiën goedgekeurd dat de werknemer toch gebruik kon maken van de stamrechtvrijstelling, mits aan de volgende voorwaarden werd voldaan (MvF 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, onderdeel 9):

  • de werkgever betaalt de afkoopsom aan de werknemer uit tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer in;

  • de werknemer toont aan dat hij de werkgever kenbaar heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van de stamrechtvrijstelling, voordat de afkoopsom door hem werd ontvangen;

  • de werknemer toont aan dat hij binnen drie maanden nadat de afkoopsom is ontvangen initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom alsnog aan te wenden als koopsom voor een stamrecht;

  • de uitkeringen uit het stamrecht worden beschouwd als loon in de zin van art. 10 lid 1 Wet LB in de vorm van inkomsten uit vroegere dienstbetrekking;

  • als de werknemer het stamrecht onderbrengt bij een verzekeraar in de zin van art. 19a lid 1 onder d Wet LB (stamrecht-BV) (tekst t/m 2013), wordt deze verzekeraar voor de toepassing van art. 23a Wet Vpb 1969 (tekst t/m 2013) beschouwd als degene van wie het stamrecht is bedongen;

  • de verzekeraar van het stamrecht verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur die bevoegd is voor de werknemer, dat hij akkoord gaat met gelijkstelling van het recht met een stamrecht als bedoeld in art. 11 lid 1 onder g Wet LB (tekst t/m 2013);

  • ter zake van de verwerving van het stamrecht vindt voor de loonheffingen en inkomstenbelasting geen enkele aftrek op het inkomen plaats.

2.6 Financiële regeling bij ontslagvergoeding opgenomen in arbeidsovereenkomst

Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst heeft geantwoord op de vraag of een werknemer gebruik kon maken van de stamrechtvrijstelling, wanneer hij met zijn werkgever een ontslagvergoeding in de vorm van een éénmalige uitkering is overeengekomen.
In een dergelijk geval blijkt bij voorbaat uit de feiten dat geen aanspraak op een stamrecht is toegekend. Het gaat dan om een aanspraak als bedoeld in art. 3.2 aanhef en onder a UR LB 2011. De vrije beschikking over de eenmalige ontslaguitkering staat dan al van tevoren vast.
Indien een werknemer toch gebruik wenst te maken van de stamrechtvrijstelling wordt de volgende oplossing aangedragen. In de arbeidsovereenkomst zal de aanspraak op een stamrecht bij een voortijdig ontslag moeten worden opgenomen. Een bestaande overeenkomst zal in die zin moeten worden gewijzigd. Een andere mogelijkheid is dat partijen overeenkomen dat de vorm van de uitkering pas wordt vastgesteld wanneer een ontslag zich voordoet. De werknemer zal, behoudens het geval van weigering van medewerking van de werkgever, nooit de beschikking mogen krijgen over de uitkering. Zie het inmiddels vervallen vraag-en-antwoord: 
www.centraalaanspreekpuntpensioenen.belastingdienst.nl Vraag & Antwoord 08-024

2.7 Gevolgen onjuiste afwikkeling stamrecht

Op het moment dat een stamrecht niet volgens het bepaalde in art. 19b lid 1 Wet LB werd afgewikkeld, werd de waarde van de aanspraken op periodieke uitkeringen direct voorafgaand aan dat moment aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit had tot gevolg dat de BV loonheffingen over de aanspraak moest afdragen. Tevens was in dat geval revisierente verschuldigd, art. 30i AWR. Deze bedraagt 20% over de actuariële waarde van het stamrecht. Zie hierover uitgebreid ‘Revisierente en strafheffing vennootschapsbelasting’.

2.8 Overlijden en de gevolgen voor het stamrecht

Indien een genieter van ingegane termijnen of uitkeringen ten laste van een stamrechtspaarrekening of een stamrechtbeleggingsrecht overlijdt voor ontvangst van de laatste uitkering, komen de resterende termijnen ten goede aan de personen die genoemd zijn in een begunstigingsclausule in de stamrechtovereenkomst, art. 11a lid 4 Wet LB (tekst t/m 2013). Mochten ook deze personen al zijn overleden, dan worden de resterende termijnen aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de gerechtigde tot de uitkeringen, art. 11a lid 5 Wet LB (tekst t/m 2013).
Als krachtens de stamrechtovereenkomst niemand is die de opvolgend gerechtigde is tot de periodieke uitkering, valt de stamrechtverplichting vrij in de stamrecht-BV. Bij het overlijden wordt het resterende kapitaal aangemerkt als sterftewinst. Deze winst komt na heffing van vennootschapsbelasting en erfbelasting ten goede aan de erfgenamen in de waarde van de aandelen.
Mocht het stamrecht bij een levensverzekeringmaatschappij zijn ondergebracht, dan is een uitkering aan personen buiten de toegestane groep van begunstigden alleen mogelijk als een afzonderlijke contraverzekering is afgesloten. Zijn bij het overlijden van de werknemer geen toegestane personen in de groep van gerechtigden, dan komt het gehele resterende bedrag toe aan de verzekeraar.

De verkrijging van aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden was vrijgesteld van erfbelasting (art. 32 lid 1 onder 5 SW; tekst t/m 2013). In art. 32 lid 5 SW (tekst t/m 2013) was een definitie opgenomen van aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden, hieronder worden stamrechten verstaan die ingaan bij het overlijden van de (gewezen) werknemer en toekomen aan zijn (gewezen) echtgenoot of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voerde en met wie hij geen bloed- of aanverwant in rechte lijn is of aan zijn eigen kinderen of pleegkinderen jonger dan 30 jaar. De verkrijging van een dergelijke aanspraak heeft gevolgen voor de vrijstelling van de partner (pensioenimputatie). De aanspraak op periodieke uitkeringen bij overlijden komt voor de helft in mindering op de vrijstelling van de partner (art. 32 lid 2 SW; tekst t/m 2013). Bij de vermindering mag rekening worden gehouden met de latente inkomstenbelasting met betrekking tot de aanspraak van 30% (art. 20 lid 5 en 6 SW).


Gebruikelijk loon (art. 12a Wet LB)

1 Inleiding

Een aanmerkelijkbelanghouder die werkzaamheden verricht voor de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt, kan afzien van loon en in plaats daarvan genoegen nemen met een leenvordering in rekening-courant of een dividenduitkering. Op deze manier draagt de aanmerkelijkbelanghouder geen of minder premies volksverzekeringen af, terwijl hij daarvoor wel is verzekerd als werknemer van de BV. Ter voorkoming hiervan is bepaald in art. 12a lid 1 Wet LB dat het gebruikelijk loon dat een werknemer in een kalenderjaar (fictief) geniet wordt gesteld op ten minste € 56.000 (cijfers 2024) als deze werknemer arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, tenzij aannemelijk is dat in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Een voorbeeld waarin bovengenoemde situatie zich kan voordoen, is bij een directeur-grootaandeelhouder (dga).

In het hierna volgende wordt uitgegaan van een dga, maar men moet erop bedacht zijn dat de gebruikelijkloonregeling al van toepassing is bij een aanmerkelijk belang. Daarvan is al sprake bij een aandelenbezit van 5% van het geplaatste kapitaal in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Voor het begrip aanmerkelijk belang wordt in dit verband aangesloten bij de Wet IB 2001 (art. 12a lid 5 onder b Wet LB).

Over het gebruikelijk loon moet de BV loonbelasting en premies volksverzekeringen afdragen, ook als feitelijk geen loon wordt uitgekeerd. In elk geval is namelijk een fictieve dienstbetrekking aanwezig tussen de dga en de BV (art. 4 onderdeel d Wet LB). De BV kan het gebruikelijk loon ten laste van de fiscale winst brengen. Het niet daadwerkelijk toekennen van loon wordt aangemerkt als een informele kapitaalstorting. Dit heeft een verhoging van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang tot gevolg.

De regeling inzake het gebruikelijk loon voorkomt ook dat een dga het toekennen van loon uitstelt. Het gebruikelijk loon wordt namelijk geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of bij het einde van de dienstbetrekking indien deze gedurende het kalenderjaar eindigt (art. 13a lid 3 Wet LB).

2 Vaststelling fictief loon

Het verschil tussen het loon dat de dga daadwerkelijk ontvangt en het gebruikelijk loon wordt het fictief loon genoemd. De omvang van het fictief loon is afhankelijk van de hoogte van het gebruikelijk loon en het daadwerkelijk uitbetaalde loon. Ontvangt de dga in 2024 geen loon en het gebruikelijk loon voor deze dga bedraagt € 56.000, dan wordt het fictief loon vastgesteld op € 56.000. Voor het jaar 2023 is het fictief loon vastgesteld op € 51.000 en voor 2022 is het fictief loon vastgesteld op € 48.000.

2.1 Vaststelling gebruikelijk loon

Het gebruikelijk loon wordt (conform de regeling zoals die geldt sinds 1 januari 2023) gesteld op het hoogste van de volgende bedragen (art. 12a lid 1 Wet LB):

a. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking; 
b. het loon van de meestverdienende werknemer van de vennootschap waarvoor de dga werkzaamheden verricht of van een verbonden lichaam;
c. € 56.000 (cijfers 2024).

De wetgever gaat ervan uit dat een dga een loon ontvangt dat gebruikelijk is voor zijn werkzaamheden. Dit loon wordt dus ten minste gesteld op € 56.000 (cijfers 2024). Dit bedrag wordt elk jaar geïndexeerd en afgerond op een veelvoud van € 1.000 (art. 12a lid 7 Wet LB).

Ad a. 
Indien aannemelijk is dat, gelet op soortgelijke dienstbetrekkingen, in het economische verkeer het gebruikelijk loon hoger is dan € 56.000, dan wordt het loon gesteld op dit bedrag. Met de 'meest vergelijkbare dienstbetrekking' wordt bedoeld dat ook een vergelijking kan worden gemaakt met het loon van werknemers die niet precies hetzelfde werk doen als de dga. Het Handboek Loonheffingen 2024 van de Belastingdienst geeft in paragraaf 18.1 onder het kopje ‘Gebruikelijk loon’ als voorbeeld dat het loon van een orthodontist kan worden vastgesteld op basis van het loon van een tandarts in loondienst. De bewijslast dat het gebruikelijk loon hoger moet zijn dan € 56.000 rust op de Inspecteur.

Ad b.
Indien het hoogste loon van de overige werknemers in dienst bij de vennootschap of in dienst van een met de vennootschap verbonden lichaam hoger is dan € 56.000 en hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dan wordt het gebruikelijk loon op dit bedrag gesteld. Onder verbonden lichaam wordt verstaan (art. 12a lid 5 onder d Wet LB jo art. 10a lid 7 Wet LB):
a. een vennootschap waarin de vennootschap van de dga voor ten minste een derde gedeelte belang heeft;
b. een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de vennootschap van de dga;
c. een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl dezelfde derde ook voor tenminste een derde gedeelte belang heeft in de vennootschap van de dga.

Indien aannemelijk wordt gemaakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het hoogste bedrag van de drie hiervoor genoemde bedragen, kan het loon worden gesteld op dit lagere loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (art. 12a lid 2 Wet LB).

De omvang van het gebruikelijk loon kan vanuit twee invalshoeken worden vastgesteld. Het gebruikelijk loon kan worden vastgesteld vanuit:

  1. de werknemer/dga: door het loon te vergelijken met anderen die dezelfde werkzaamheden verrichten maar geen dga zijn; deze methode wordt ook wel de ‘comparable uncontrolled price-methode (CUP-methode, of vergelijkingsmethode) genoemd; of vanuit

  2. de werkgever: door de hoogte van het loon vast te stellen aan de hand van de winst van de BV (afroommethode). De Hoge Raad heeft op 17 september 2004 (ECLI:NL:HR:2004:AN8666) de afroommethode voor het eerst toegepast. De methode is toepasbaar bij BV's waarvan de omzet geheel of nagenoeg geheel voortvloeit uit door de dga verrichte arbeid. Het gebruikelijk loon van de dga kan dan worden gesteld op de omzet in de BV, verminderd met de daaraan toe te rekenen kosten, lasten en afschrijvingen (exclusief het loon van de dga). Van dat netto-omzetbedrag moet de dga 70% als loon rekenen. Op 9 november 2012 heeft de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2012:BW4167) geoordeeld dat de afroommethode niet kan worden toegepast voor de vaststelling van het gebruikelijk loon bij vrije beroepsbeoefenaren. In casu verrichtte de dga arbeid in een samenwerkingsverband, waarin elke maat deelnam via zijn persoonlijke BV. De opbrengsten van de persoonlijke BV bestonden uit een aandeel in het resultaat van de maatschap, hetgeen tot gevolg had dat de opbrengst van de BV niet ‘(nagenoeg) geheel voortvloeide uit de door de dga verrichte arbeid’ zoals vereist voor toepassing van de afroommethode.
    Als op grond van de vergelijkingsmethode een gebruikelijk loon kan worden vastgesteld, dan blijft de afroommethode buiten toepassing (HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269).

Voor 1 januari 2023 was nog een zogenoemde 25% doelmatigheidsmarge van toepassing en moest het gebruikelijk loon als volgt worden vastgesteld:

a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking; 
b. het loon van de meestverdienende werknemer van de vennootschap waarvoor de dga werkzaamheden verricht of van een verbonden lichaam;
c. € 48.000 (cijfers 2022).

Ad a. Indien aannemelijk is dat, gelet op soortgelijke dienstbetrekkingen, in het economische verkeer het gebruikelijk loon hoger is dan € 48.000, dan wordt het loon gesteld op 75% van dit bedrag. Met de 'meest vergelijkbare dienstbetrekking' wordt bedoeld dat ook een vergelijking kan worden gemaakt met het loon van werknemers die niet precies hetzelfde werk doen als de dga. Het Handboek Loonheffingen 2020 van de Belastingdienst geeft als voorbeeld dat het loon van een orthodontist kan worden vastgesteld op basis van het loon van een tandarts in loondienst. De bewijslast dat het gebruikelijk loon hoger moet zijn dan € 48.000 rust op de Inspecteur.

Ad b. Indien het hoogste loon van de overige werknemers in dienst bij de vennootschap of in dienst van een met de vennootschap verbonden lichaam hoger is dan € 48.000 en hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dan wordt het gebruikelijk loon op dit bedrag gesteld.

2.2 Gebruikelijk loon is een lager bedrag

De dga mag afwijken van het hoogste van de drie bedragen die zijn genoemd in art. 12a lid 1 Wet LB en het gebruikelijk loon vaststellen op een lager bedrag (art. 12a lid 2 Wet LB) indien de dga aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het hoogste bedrag. Hij mag het gebruikelijk loon dan stellen op 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.

2.3 Gebruikelijk loon niet hoger dan € 5.000

Als het vast te stellen gebruikelijk loon in een kalenderjaar niet hoger is dan € 5.000, is de gebruikelijk-loonregeling niet van toepassing (art. 12a lid 6 Wet LB). Als aan de dga een loon lager dan € 5.000 wordt toegekend, is de BV hierover wel loonbelasting en premies volksverzekeringen verschuldigd (TK 2009-10, 32129, nr. 3, p. 9 en 54). Dit daadwerkelijk betaalde loon mag de BV ten laste van de winst brengen. Wordt geen loon uitgekeerd, dan is geen loonbelasting verschuldigd.
Het doel van deze regel is het voorkomen van discussies tussen de belastingplichtige en de Inspecteur bij beloningen van geringe omvang (TK 2009-10, 32129, nr. 8, p. 18). Dit kan zich onder andere voordoen bij een beleggings-BV. Voor een dga die nauwelijks werkzaamheden verricht voor de beleggings-BV, zal het gebruikelijk loon niet snel de grens van € 5.000 overschrijden. In die situatie hoeft geen gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen. Pas als de werkzaamheden van de dga een gebruikelijk loon rechtvaardigen van meer dan € 5.000, is de gebruikelijkloonregeling van toepassing (TK 2009-10, 32129, nr. 8, p. 19).
De grens van € 5.000 geldt voor alle werkzaamheden van de dga en wordt dus niet per onderneming getoetst.

2.4 Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft op 18 april 2014 (ECLI:NL:HR:2014:934) geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of het loon van de dga in overeenstemming is met de gebruikelijkloonregeling, het loon van de echtgenoot van de dga die voor hetzelfde lichaam werkzaamheden verricht niet van belang is. Deze procedure betrof de regeling in het belastingjaar 2006, toen de regeling nog geen betrekking had op de werkzaamheden van een partner.

Uit een uitspraak van Hof Den Bosch (12 oktober 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:4426) volgt dat als een dga nog werkzaamheden voor zijn BV verricht en ook een pensioen ontvangt van zijn eigen BV, de pensioenuitkering niet in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van het gebruikelijk loon. Bij de toets of een dga ten minste het gebruikelijk loon ontvangt moet alleen worden gekeken naar het loon dat wordt verkregen uit tegenwoordige dienstbetrekking en niet ook naar het loon dat hij verkrijgt uit een vroegere dienstbetrekking (pensioen).

3 Gebruikelijk loon bij een concern (‘doorbetaaldloonregeling’)

De Hoge Raad 11 november 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AU6018) oordeelde dat de regeling inzake gebruikelijk loon moet worden toegepast per vennootschap, indien sprake is van een concern en voor alle vennootschappen die van het concern deel uitmaken werkzaamheden worden verricht. Als een vennootschap loon toekent dat ook dient ter beloning van verrichte werkzaamheden voor andere concernvennootschappen, moet bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling worden onderzocht in hoeverre dat loon een beloning bevat voor de werkzaamheden die zijn verricht met betrekking tot de arbeidsverhoudingen tot de andere concernvennootschappen. Aan Hof Arnhem-Leeuwarden (22 oktober 2013, ECLI:NL:HR:GHARL:2013:8030) is in 2013 een geschil voorgelegd waarin een persoon werkzaamheden verrichtte voor drie vennootschappen die tot hetzelfde concern behoorden en waarvan deze persoon (middellijk) enig aandeelhouder was. Het Hof oordeelt dat niet drie keer het wettelijk voorgeschreven gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen. Een van de argumenten hiervoor is dat deze persoon onmogelijk een voltijdsdienstbetrekking kan hebben vervuld voor alle drie de vennootschappen.
Sinds 1 januari 2010 volgt uit de wet dat de gebruikelijkloonregeling moet worden toegepast per vennootschap waarvoor arbeid wordt verricht. Om te voorkomen dat een dga bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon in aanmerking moet nemen, kan in concernsituaties gebruik worden gemaakt van de doorbetaaldloonregeling (art. 12a lid 3 jo art. 32d Wet LB). Het gebruikelijk loon wordt dan vastgesteld op het niveau van de holding-BV waarbij gelet wordt op alle werkzaamheden die de dga verricht voor het concern. Alleen de holding-BV is inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen. Dit geldt ook voor de inkomensafhankelijke bijdragen Zorgverzekeringswet (MvF 26 februari 2013 nr. DGB/2013/844 U). Zie ook de Kennisgroepstandpunten van de Belastingdienst, KG:204:2022:6 en KG:204:2022:21.

Van de doorbetaaldloonregeling kan ook gebruik worden gemaakt als verschillende dga’s via hun persoonlijke holding-BV gezamenlijk participeren in een praktijk-BV (TK 32129, 2009-10, nr. 3, p. 54).

4 Gebruikelijk loon bij innovatieve start-ups

De speciale regeling voor innovatieve start-ups is per 1 januari 2023 voor nieuwe gevallen vervallen. Voor op 31 december 2022 bestaande gevallen geldt een overgangsregeling (art. 39k Wet LB). Als voor het eerst in 2021 of 2022 van deze speciale regeling gebruik is gemaakt, dan mag dat voor maximaal 3 jaar worden gedaan. Voor de jaren 2023 (start in 2021) en 2024 (start in 2022) moet uiteraard wel voldaan worden aan de voorwaarden genoemd in paragraaf 18.1 van het Handboek Loonheffingen.

Bij start-ups ziet de dga geregeld af van loon zodat de middelen in de onderneming kunnen worden geïnvesteerd. Dit knelt met de gebruikelijkloonregeling. Overleg met de Belastingdienst inzake de hoogte van het loon wordt ervaren als tijdrovend met een onzekere uitkomst. Daarom geldt sinds 1 januari 2017 dat het belastbare loon van een dga van een start-up in afwijking van de hoofdregel voor drie kalenderjaren kan worden vastgesteld op het wettelijke minimumloon (art. 12a lid 3 Wet LB, tekst t/m 2022). Hiervoor moet de vennootschap (inhoudingsplichtige) aan drie voorwaarden voldoen:

  1. aan de vennootschap is een speur- en ontwikkelingsverklaring (S&O-verklaring, art. 1 lid 1 onder s Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen) afgegeven voor in een kalenderjaar verricht S&O-werk;

  2. voor de toepassing van de S&O-afdrachtsvermindering heeft de vennootschap recht op het verhoogde starterspercentage (art. 23 lid 7, eerste volzin Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen). Van een starter is sprake als de inhoudingsplichtige in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen inhoudingsplichtige was en voor die periode met betrekking tot ten hoogste twee kalenderjaren een S&O-verklaring is afgegeven;

  3. het verschil tussen het gebruikelijk loon volgens de hoofdregel in art. 12a lid 1 Wet LB en het belastbare loon van een dga vastgesteld op het wettelijke minimumloon volgens art. 12a lid 3 Wet LB overschrijdt niet het 'de-minimisplafond' als bedoeld in de Verordening betreffende de toepassing van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op de-minimissteun (nr. 1407/2013). De afwijking van de hoofdregel heeft namelijk als gevolg dat het bedrag aan loon dat hierdoor niet wordt belast, kwalificeert als staatssteun. De vennootschap kan aantonen dat dit bedrag de de-minimisplafond niet overschrijdt door middel van een 'Verklaring de-minimissteun'. Het algemene maximumbedrag is € 200.000 per onderneming over een periode van drie opeenvolgende belastingjaren. 

Als daadwerkelijk een hoger loon dan het wettelijke minimumloon wordt genoten door de dga, wordt dit hogere loon in aanmerking genomen. De inhoudingsplichtige behoudt de mogelijkheid aannemelijk te maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het wettelijke minimumloon. Reeds gemaakte afspraken met de Belastingdienst over de vaststelling van het belastbaar loon op een lager bedrag dan het minimumloon blijven van kracht.

5 Gebruikelijk loon bij startende ondernemingen

Startende ondernemingen die niet vallen onder de regeling voor innovatieve start-ups, kunnen voor de dga toch uitgaan van een loon dat lager is dan het gebruikelijk loon. Het vastgestelde loon mag niet lager zijn dan het wettelijk minimumloon dat past bij het aantal uren dat de dga voor de vennootschap werkt. De vennootschap mag vanaf het moment dat deze inhoudingsplichtig wordt maximaal drie jaar uitgaan van een lager loon. Deze periode van drie jaar moet worden ingekort als de onderneming van de vennootschap als eenmanszaak is begonnen en later is ingebracht in de vennootschap. De periode waarin de eenmanszaak op naam of voor rekening van de dga of een ander werd gedreven, moet dan worden afgetrokken van de periode van drie jaar.

6 Verlaging gebruikelijk loon vanwege coronacrisis over 2020 en 2021

De BV en de dga mochten gedurende 2020 tijdelijk een lager maandloon afspreken als de coronacrisis grote gevolgen heeft voor de omzet en liquiditeit van de BV. Voor het tijdelijk lager overeengekomen loon was geen vooroverleg met of voorafgaande instemming van de Belastingdienst nodig. Het loon dat de dga over reeds verstreken maanden in 2020 had genoten kon niet met terugwerkende kracht worden verlaagd. Slechts het loon van toekomstige maanden in 2020 kon worden verlaagd. Het loon van de dga mocht achteraf worden bepaald. De BV moest uiterlijk aan het einde van het jaar of op het moment waarop de dienstbetrekking in 2020 eerder eindigde het gebruikelijke jaarloon over 2020 vaststellen en moest dit in de aangifte loonheffingen te vermelden. Was in 2020 minder dan het voor 2020 vastgestelde gebruikelijk loon betaald, dan moest de BV het verschil als loon aangeven en daarover loonheffingen berekenen. 

Door de aanhoudende gevolgen van het coronavirus is ook voor het jaar 2021 uitgegaan van een lager gebruikelijk loon voor ab-houders die te maken kregen met een omzetdaling (Brief Ministerie van Economische Zaken en Klimaat van 21 januari 2021, nr. CE-AEP/21019675). Ten opzichte van de maatregel voor 2020 werd de maatregel voor 2021 op de volgende twee punten aangepast:

  1. in de regeling voor 2021 werd de omzet over heel 2021 vergeleken met de omzet over heel 2019. Hiermee bewoog de maatregel mee met de omzetontwikkeling van ondernemers gedurende heel 2021; en 

  2. er werd een toegangsdrempel ingevoerd voor een minimum omvang van het omzetverlies. De regeling voor 2021 stond open voor vennootschappen die in 2021 ten opzichte van 2019 ten minste 30% omzetverlies hebben geleden. 

7 Literatuurverwijzing

  • A.A.W. Langevoord, De gebruikelijkloonregeling binnen het dga-concern, FTV 2014/43


Genietingstijdstip (art. 13a Wet LB)

1 Algemeen

Het tijdstip waarop loon wordt genoten, is het moment waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld, rentedragend wordt dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt, art. 13a lid 1 Wet LB 1964.
Loonbelasting moet worden ingehouden door (a) degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, (b) degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt of (c) degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet, art. 6 lid 1 Wet LB 1964.

Aan de rechter is de casus voorgelegd waarin onduidelijk was of een uitkering uit een stamrecht-BV kwalificeerde als een lening tussen een stamrecht-BV en belanghebbende of dat sprake was van een uitkering van loon zodat loonbelasting had moeten worden ingehouden. Hof Den Haag (21 mei 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BM9538) heeft geoordeeld dat in casu onaannemelijk is dat sprake is van een lening. Een overeenkomst waarin de lening is vastgelegd ontbreekt, de bedongen rente is bijgeboekt in rekening-courant en er zijn geen afspraken gemaakt over aflossingen of zekerheden gesteld. Het ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad afgedaan onder verwijzing naar art. 81 RO.

2 Tijdstip van betalen of verrekenen

2.1 Betalen

In beginsel wordt het loon genoten op het tijdstip waarop het per loontijdvak wordt uitbetaald. De Hoge Raad (7 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AB9799, NJ 1986/778, brondocument niet beschikbaar) heeft geoordeeld dat bij betaling door middel van bank- of giro-overschrijving onder tijdstip van betaling moet worden verstaan de dag waarop de bank of postgirodienst het bedrag van de rekening van de werkgever heeft afgeschreven en niet de dag waarop dat bedrag op de rekening van de werknemer is bijgeschreven. Loon kan ook worden genoten in natura. Het tijdstip van overhandiging van de werkgever aan de werknemer wordt dan aangemerkt als tijdstip van betaling. 

2.2 Verrekenen

Van verrekening is sprake indien een schuldenaar zijn schuld verrekent met een vordering op de schuldeiser (art. 6:127 BW). Op het tijdstip van verrekening moet sprake zijn van een wederzijdse schuldverhouding. Verrekening vindt plaats door een verrekeningsverklaring. Bij rekening-courantverhoudingen is echter sprake van verrekening van rechtswege. Als sprake is van een verrekeningsverklaring, dan kan het tijdstip waarop deze tot stand is gekomen worden aangemerkt als tijdstip van verrekening of het tijdstip waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan. Bij rekening-courantverhoudingen dient het tijdstip waarop de verrekening daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, te worden aangemerkt als tijdstip van verrekening. Rechtbank Gelderland 28 juni 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3247 oordeelde over de vraag of een pensioenuitkering volledig was genoten in een situatie waarin de uitbetaling van het pensioen aan de pensioengerechtigde DGA vanaf een bepaald moment ongeveer was gehalveerd zonder dat deze verlaging voldeed aan de voorwaarden van het Besluit van 18 maart 2013, BLKB 2013/27M en de pensioengerechtigde aan zijn BV naast een langlopende (eigen woning)schuld een rekening-courantschuld van bijna € 1 miljoen had. De pensioenbrief beperkt voor de BV niet de mogelijkheid tot verrekening van de pensioenuitkering met de rekening-courantvordering van de BV op X. Art. 7:632 BW staat een verrekening als in het onderhavige geval toe. Het in genoemd artikel geregelde verbod tot verrekening van bedragen door een werkgever met loon van een werknemer, geldt tijdens het dienstverband en voor de verrekening met loon. Er is als gevolg van de pensionering van de pensioengerechtigde geen sprake meer van een dienstverband. Een pensioenuitkering vormt weliswaar loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, maar is geen loon in civielrechtelijke zin. Voor de civiele wetgeving is een loonvordering (jegens de werkgever) namelijk niet gelijk aan een pensioenaanspraak (jegens de pensioenuitvoerder). De gehele pensioenuitkering is derhalve genoten. Hof Arnhem-Leeuwarden (25 oktober 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:9077) heeft de uitspraak van de Rechtbank op vergelijkbare gronden bevestigd.

3 Tijdstip van ter beschikking stellen

Onder tijdstip van ter beschikking stellen moet worden verstaan het tijdstip waarop de werknemer de beschikkingsmacht over het loon heeft verkregen. 

4 Loon wordt rentedragend

Het loon wordt rentedragend als een rentevergoeding is overeengekomen over het nog niet uitbetaalde deel van het loon. Irrelevant is of daadwerkelijk rente wordt berekend. 

5 Vorderbaar en inbaar

Ingevolge art. 13a lid 1 sub b Wet LB wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het vorderbaar en tevens inbaar wordt. Het loonbestanddeel moet zowel rechtens vorderbaar zijn als feitelijk inbaar. Een loonbestanddeel kan anders op grond van art. 13a lid 1 sub b Wet LB niet worden belast. Vorderbaar houdt in dat een recht op dadelijke betaling bestaat. Werknemer en werkgever kunnen afspreken dat het recht op betaling wordt uitgesteld. Het tijdstip waarop wordt belast, wordt door deze afspraak evenzo uitgesteld. De fictie van art. 13a lid 2 Wet LB bestrijdt dergelijke kunstgrepen door te bepalen dat indien is overeengekomen dat het loon geheel of gedeeltelijk op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening wordt gehouden. Wordt een verbintenis onder opschortende voorwaarde overeengekomen ter zake van een loonbestanddeel, dan is het loonbestanddeel op het moment dat de opschortende voorwaarde wordt vervuld, vorderbaar. Het begrip 'inbaar' ziet op de feitelijke toestand waarin de werkgever verhaal biedt. 

6 Beleid

Met betrekking tot dit onderdeel is het onderstaande beleid gepubliceerd:

  • Loonheffingen. Wijziging beloningen; cafetariaregelingen 

Zie voor dit beleidsbesluit het tabblad 'Beleid'.


Toegelaten verzekeraar (art. 19a Wet LB)

1 Inleiding

De inkomensvoorziening die volgt uit een pensioenregeling kan verschillende doelen dienen. Een dergelijke pensioenvoorziening kan bij een toegelaten verzekeraar worden ondergebracht. In art. 19a lid 1 Wet LB is opgenomen welk lichaam wordt aangemerkt als toegelaten verzekeraar. Tot de inwerkingtreding van de Wet uitfasering in eigen beheer en overige pensioenmaatregelen per 1 april 2017 was het mogelijk het pensioen in eigen beheer op te bouwen (Stb. 2017, nr. 115).

2 Pensioenregeling

In art. 18 lid 1 Wet LB wordt het begrip pensioenregeling omschreven. Om te kwalificeren als pensioenregeling is onder meer vereist dat de regeling ten doel heeft een levenslange inkomensvoorziening te treffen voor (ex-)werknemers bij ouderdom (ouderdomspensioen), een inkomensvoorziening na hun overlijden op of na de ingangsdatum van het ouderdomspensioen ten behoeve van hun (ex-)partner (partnerpensioen A), een inkomensvoorziening na hun overlijden voor de ingangsdatum van het ouderdomspensioen ten behoeve van hun (ex-)partner (partnerpensioen B), een inkomensvoorziening voor na hun overlijden ten behoeve van hun (pleeg)kinderen jonger dan 25 jaar (wezenpensioen), een inkomensvoorziening die het partnerpensioen A en B dan wel het wezenpensioen aanvult i.v.m. het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene nabestaandenwet (nabestaandenoverbruggingspensioen) of een inkomensvoorziening bij arbeidsongeschiktheid zodra die langer dan een jaar duurt (arbeidsongeschiktheidspensioen) (art. 18 lid 1 sub a Wet LB).

Vereist is voorts dat het pensioen is verzekerd bij een zogenaamde ‘toegelaten verzekeraar’ (art. 18 lid 1 onder c Wet LB).
In de pensioenregeling dient verder te worden opgenomen dat de aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioenwet of de Wet verplichte beroepspensioenregeling. Als onder andere niet langer wordt voldaan aan hetgeen onder een pensioenregeling wordt verstaan of sprake is van een niet in de Pensioenwet voorziene afkoop, vervreemding of zekerheidstelling van het pensioen, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling, dan heeft dit tot gevolg dat de waarde van de gehele pensioensaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking waarover loonheffing en revisierente is verschuldigd (art. 19b Wet LB jo. art. 30i AWR). De waarde van de aanspraak wordt bepaald op het moment direct voorafgaand aan het moment waarop geen sprake meer is van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB, dan wel een niet toegestane handeling met de pensioenaanspraken plaatsvindt.

3 Pensioen bij verzekeraar

De pensioenregeling dient te worden overeengekomen met een toegelaten verzekeraar. Welk lichaam als toegelaten verzekeraar wordt aangemerkt, is bepaald in art. 19a lid 1 Wet LB.
De voornaamste lichamen zijn: lichamen die op grond van art. 5 lid 1 onder b Wet Vpb zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, zoals pensioenfondsen (art. 19a lid 1 onder a Wet LB) en verzekeraars als bedoeld in art. 1:1 Wft die de pensioenverplichting voor de heffing van vennootschapsbelasting tot hun binnenlandse vermogen rekenen, zoals professionele verzekeraars (art. 19a lid 1 onder b Wet LB). Daarnaast is het in enkele specifieke gevallen en omstandigheden mogelijk het pensioen onder te brengen bij een pensioenfonds of verzekeraar gevestigd buiten Nederland (art. 19a lid 1 onder c en d Wet LB).

Tot 1 april 2017 was het mogelijk pensioen op te bouwen in een eigen in Nederland gevestigde BV of in een eigen in een andere EU-lidstaat of EER-staat gevestigd lichaam (art. 19a lid 1 onder d en e Wet LB, oud). Sinds de inwerkingtreding van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer per 1 april 2017 kan geen pensioen in eigen beheer meer worden opgebouwd. Wel kunnen de tot die datum opgebouwde pensioenrechten in het pensioenlichaam zijn aangehouden om later regulier te worden uitgekeerd. Een andere mogelijkheid was om in de periode tot 1 januari 2020 deze rechten op grond van art. 38n Wet LB fiscaal geruisloos af te stempelen naar de fiscale balanswaarde op dat moment en hetzij deze verlaagde rechten tegen met een belastingkorting af te kopen dan wel om te zetten in een oudedagsverplichting (een soort bancaire oudedagsvoorziening dat geen pensioen meer is). Voor een uitgebreidere toelichting op de uitfasering van het pensioen in eigen beheer wordt verwezen naar de toelichting op art. 38n Wet LB.

4 Eigen pensioen BV

Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer is het sinds 1 april 2017 niet meer mogelijk pensioen in eigen beheer op te bouwen. Per die datum zijn alle specifiek op pensioen in eigen beheer gerichte wetsbepalingen en lagere regelgeving vervallen. Op de opgebouwde pensioenrechten in eigen beheer die vanaf en na de inwerkingtreding zijn bevroren blijft de regelgeving zoals deze bestond op 31 december 2006 van toepassing (art. 38n Wet LB). Hierna wordt ingegaan op de regeling zoals deze tot 1 april 2017 in art. 19a lid 1 onder d en e Wet LB was opgenomen.

Om een pensioen op te bouwen in een eigen pensioenlichaam moest worden voldaan aan een aantal voorwaarden. Als voorwaarden werden gesteld dat het lichaam in Nederland of in een andere EU-lidstaat of in een EER-staat is gevestigd (ook de feitelijke leiding moet vanuit Nederland of die andere staat plaatsvinden), de pensioenverplichting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van Nederland of die andere staat werd gerekend en het lichaam een pensioenovereenkomst had gesloten met een directeur-grootaandeelhouder (dga) in de zin van art. 1 Pensioenwet (art. 19a lid 2 Wet LB oud). Voorts golden in geval van een in een andere EU-lidstaat of in een EER-staat gevestigd pensioenlichaam nog aanvullende voorwaarden (zie art. 19a lid 1 onder e Wet LB oud).
Van een dga als bedoeld in art. 1 Pensioenwet is sprake als:

  • de dga direct of indirect in het bezit is van de juridische eigendom van aandelen welke ten minste 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen en waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden; of

  • de dga in het bezit is van de juridische eigendom van certificaten van aandelen, welke zijn uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste 10% in het bestuur is vertegenwoordigd, die ten minste 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen en aan welke aandelen stemrecht in de algemene vergadering is verbonden.

Stemrechtloze aandelen kwalificeren nimmer voor de vraag of sprake is van een dga.
Bovendien moest de pensioenregeling van een dga voldoen aan de bepalingen uit hoofdstuk IIB Wet LB en mocht zij niet uitgaan boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is (art. 18h Wet LB oud). In art. 10c UB LB 1965 zijn nadere voorwaarden opgenomen met betrekking tot wat in collectieve regelingen gangbaar is.
 
Ter voorkoming van misverstanden: ook de pensioenregeling verzekerd bij de eigen BV, moest voldoen aan de voorwaarden die aan elke pensioenregeling worden gesteld (zie Pensioenregeling hiervoor).


Afkoop, vervreemding e.d pensioenregeling (art. 19b Wet LB)

1 Inleiding

In iedere pensioenregeling moet zijn opgenomen dat de aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioenwet (art. 18 lid 1 onder b Wet LB). Als dit toch het geval is of de aanspraak niet langer als een pensioenregeling is aan te merken, wordt dit gezien als een onregelmatige afwikkeling van het pensioen en wordt de gehele aanspraak direct voorafgaand aan dat moment aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking (art. 19b lid 1 Wet LB). Bovendien kan revisierente verschuldigd zijn. Van een onregelmatige afwikkeling is sprake als:

  • de aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;

  • de aanspraak wordt afgekocht, vervreemd of formeel of anders dan voor uitstel van betaling op grond van art. 25 lid 5 Inv. feitelijk voorwerp van zekerheid wordt; of

  • de zekerheidstelling als bedoeld in art. 19a lid 1 onder d Wet LB wordt beëindigd.

Tot 1 april 2017 was eveneens van onregelmatige afwikkeling sprake indien de aanspraak jegens een eigen pensioenlichaam werd prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Door de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer is dit vervallen (Stb. 2017, 115). Voor een toelichting op de uitfasering van het pensioen in eigen beheer wordt verwezen naar art. 38n Wet LB.

Het bepaalde in art. 19b lid 1 t/m 7 Wet LB was tot 1 januari 2014 van overeenkomstige toepassing op aanspraken uit een stamrecht (art. 19b lid 8 Wet LB tekst 31 december 2013). Op stamrechten, stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten als bedoeld in art. 11 lid 1 onder g en art. 11a Wet LB (tekst 31 december 2013) die op 31 december 2013 bestonden, blijft art. 19b lid 8 Wet LB zoals dat op die datum bestond, van toepassing op grond van het overgangsrecht van art. 39f Wet LB. Hetgeen in het volgende onderdeel ten aanzien van pensioen wordt opgemerkt geldt derhalve ook voor op 31 december 2013 bestaande stamrechten, stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten. In afwijking van art. 19b lid 1 Wet LB mogen dergelijke stamrechten zonder dat revisierente wegens afkoop verschuldigd is, geheel of gedeeltelijk worden afgekocht (art. 39f lid 2 Wet LB).
Als een pensioen op onregelmatige wijze wordt afgewikkeld, kon de aanspraak niet worden gebruik om een stamrecht te bedingen (art. 11 lid 1 onder g ten derde Wet LB vervallen per 1 januari 2014). Nadat de wegens de onregelmatige afwikkeling verschuldigde loonheffingen zijn voldaan is de aanspraak bij de gerechtigde in box 3 belast in plaats van box 1.

Meer informatie over stamrecht en pensioenen is te vinden op de website van het Centraal Aanspreekpunt Pensioen van de Belastingdienst: https://centraalaanspreekpuntpensioenen.belastingdienst.nl.

2 Aanspraak is niet langer als pensioen aan te merken (19b lid 1 onder a Wet LB)

Een aanspraak kan onder omstandigheden niet langer worden aangemerkt als pensioen. Dit is onder andere het geval als de aanspraak niet langer voldoet aan de eisen die de Pensioenwet stelt. Bij pensioenfondsen en professionele verzekeraars zal hiervan niet snel sprake zijn, zij zien erop toe dat de bepalingen uit de Pensioenwet en de fiscale wetgeving niet worden overtreden.
Een aanspraak op een pensioenregeling wordt ook niet meer als zodanig aangemerkt als niet langer aan de voorwaarde van art. 19b lid 7 of 19d Wet LB wordt voldaan.

Tot 1 april 2017 bepaalde art. 19b lid 1 onder c Wet LB (oud) dat indien het pensioen was ondergebracht bij een eigen pensioenlichaam en dat lichaam voldeed niet langer aan de eisen van art. 19a lid 1 onder d of e Wet LB (tekst tot 1 april 2017), het zo kon zijn dat de aanspraak niet langer als pensioen werd aangemerkt. Dit kon zich voordoen als het pensioenlichaam haar zetel of feitelijke leiding verplaatste vanuit Nederland naar het buitenland of vanuit de ene naar een andere EU/EER-lidstaat of als de dga aandelen vervreemde waardoor zijn aandeel in het geplaatste kapitaal onder 10% zakt. De ontbinding van het eigen pensioenlichaam had eveneens tot gevolg dat niet langer sprake is van een toegelaten verzekeraar in de zin van art. 19a lid 1 onder d of e Wet LB (tekst tot 1 april 2017), hierdoor werd de aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking (zie Hof Arnhem 26 juli 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BR4571).

3 Afkoop, vervreemding of zekerheid stellen (art. 19b lid 1 onder b Wet LB)

Een afkoop of vervreemding van de aanspraak leidt ertoe dat de aanspraak wordt belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Een gedeeltelijke afkoop of vervreemding van de aanspraak, wordt aangemerkt als een gehele afkoop of vervreemding en heeft tot gevolg dat over de gehele aanspraak loonheffing worden geheven. Zie voor een voorbeeld Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4753. In deze procedure slaagde de dga er niet in aannemelijk te maken dat hij een lening met zijn pensioen-BV was aangegaan. Het Hof oordeelde dat de dga geld aan de BV had onttrokken, waardoor een gedeelte van de pensioenaanspraak was afgekocht. De gehele aanspraak werd daardoor belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. De Hoge Raad doet de zaak af onder verwijzing naar art. 81 RO.

Ook terugbetaling van aandelenkapitaal kan tot de conclusie leiden dat fiscaalrechtelijk sprake is van afkoop van pensioen. Hof Arnhem-Leeuwarden 30 november 2021 (ECLI:NL:GHARL:2021:11112) oordeelt in een casus waarbij op grond van een statutenwijziging het nominaal aandelenkapitaal van een BV is afgestempeld en de terugbetaling is aangewend voor de aflossing van schulden van aandeelhouders aan de BV, dat de terugbetaling van aandelenkapitaal door de BV in samenhang met de verrekening van de schulden fiscaalrechtelijk een (gedeeltelijke) afkoop van het pensioen inhoudt. De BV was als gevolg van de terugbetaling van kapitaal nog minder dan voorheen in staat om (volledig) te voldoen aan haar verplichtingen uit de pensioenovereenkomst. Voorts oordeelt het Hof dat de aanspraak volledig voor verwezenlijking vatbaar was. De Hoge Raad 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1885 verklaart het beroep in cassatie zonder nadere motivering ongegrond (art. 81 lid 1 Wet RO). 
In art. 19b lid 4 Wet LB is een uitzondering op het bovenstaande opgenomen voor de afkoop van kleine ouderdoms- of partner-, of wezenpensioenen zoals bedoeld in art. 66, 67 en 68 Pensioenwet.

Sinds 1 oktober 2012 kan een BV slechts uitkeringen doen voor zover het eigen vermogen groter is dan de wettelijke en statutaire reserves (vermogenstoets, art. 2:216 lid 1 BW). Het besluit van de algemene vergadering tot het doen van een uitkering heeft pas gevolgen nadat het bestuur zijn goedkeuring heeft verleend aan de uitkering. Het bestuur zal geen goedkeuring verlenen als de BV na de uitkering niet meer kan voldoen aan haar opeisbare verplichtingen (uitkeringstoets, art. 2:216 lid 2 BW). Op het moment dat een pensioen is ingegaan en de pensioen-BV door een (dividend)uitkering niet meer kan voldoen aan haar verplichtingen die voortvloeien uit de pensioenaanspraak (de opeisbare verplichtingen), stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat sprake is van afkoop van de aanspraak. Bij de uitkeringstoets speelt de wijze waarop een pensioenverplichting wordt gewaardeerd een grote rol (Vraag&Antwoord 12-008, versie 3 april 2019). Zie ook ‘Waardering pensioenverplichting’ hierna.

Als de aanspraak formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, zal dit betekenen dat de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en wordt belast. Dit zal onder andere het geval zijn als de aanspraak wordt beleend of verpand. Op deze regel geldt een uitzondering voor de gevallen waarin de aanspraak dient als zekerheid ter betaling van een conserverende aanslag als bedoeld in art. 25 lid 5 Inv.

3.1 Afkoop in verband met uitfasering pensioen in eigen beheer

Op grond van de op 1 april 2017 in werking getreden Wet uitfasering pensioen in eigen beheer kon het in eigen beheer opgebouwde pensioen na afstempeling tot de fiscale balanswaarde worden afgekocht dan wel worden omgezet in een oudedagsverplichting. Is in de jaren 2017, 2018 of 2019 gekozen voor afstempeling in combinatie met afkoop, dan is op de afkoop een belastingfaciliteit van toepassing. Over de fiscale waarde van de aanspraak ten tijde van de afstempeling moet het pensioenlichaam (dus niet het lichaam waar de pensioengerechtigde in dienst is/was) loonbelasting inhouden. Voor de heffing van de loonbelasting wordt op de grondslag een korting verleend. Deze korting bedroeg in 2017 34,5%, in 2018 25% en in 2019 19,5%. Om anticipatie-effecten te voorkomen werd de korting ten hoogste verleend over de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting zoals die gold op 31 december 2015. Over het meerdere wordt geen korting verleend. Zie de toelichting Uitfasering pensioen in eigen beheer.

3.2 Afkoop op grond van de Wet bedrag ineens, RVU en verlofsparen (nog niet in werking getreden)

De Wet bedrag ineens, RVU en verlofsparen (Wet van 14 januari 2021, Stb. 2021, 20) maakt het voor een deelnemer aan een pensioenregeling onder voorwaarden mogelijk om maximaal 10% van de waarde van de aanspraken op ouderdomspensioen te laten afkopen. De beoogde datum van inwerkingtreding van de wet is reeds een aantal maal opgeschoven, voor het laatst naar 1 juli 2024 maar door de val van het kabinet Rutte IV is verder uitstel niet uitgesloten. Met de invoering van dit keuzerecht wordt beoogd pensioengerechtigden bij de start van de uitkeringsfase meer flexibiliteit te bieden bij het gebruikmaken van het opgebouwde pensioenvermogen zodat het pensioen beter kunnen worden afgestemd op de persoonlijke leefsituatie en bestedingsbehoefte. Het keuzerecht tot afkoop ziet alleen op ouderdomspensioen. De gedeeltelijke afkoop wordt beperkt tot maximaal 10% van de waarde in het economische verkeer van de betreffende pensioenaanspraak mits na de afkoop de uitkering van de resterende pensioenaanspraak tenminste € 594,89 (cijfer 2023) per jaar bedraagt, zijnde het bedrag dat eveneens kan worden afgekocht op basis van art. 66 lid 1 onder a Pensioenwet. De afkoopmogelijkheid staat alleen open op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen dan wel, indien op die ingangsdatum geen gedeeltelijke afkoop heeft plaatsgevonden, in de maand februari volgend op het kalenderjaar waarin de AOW-gerechtigde leeftijd is bereikt mits op dat moment het ouderdomspensioen reeds is ingegaan. In geval van afkoop in de maand februari volgend op het jaar waarin de AOW-gerechtigde leeftijd is bereikt wordt het ouderdomspensioen tot het moment van de afkoop vastgesteld alsof geen gebruik wordt gemaakt van het recht op afkoop. Het verzoek tot afkoop of voor uitstel tot februari van het daaropvolgende jaar moet uiterlijk op de ingangsdatum van het pensioen worden gedaan. Van de afkoopmogelijkheid kan gebruik worden gemaakt wanneer een deelnemer of gewezen deelnemer ingeval de pensioenovereenkomst daartoe de mogelijkheid biedt, geen gebruik maakt van de mogelijkheid de hoogte van het ouderdomspensioen te laten variëren als bedoeld in art. 63 Pensioenwet. Indien door de afkoop de hoogte van het partnerpensioen wordt verlaagd, moet de partner van de deelnemer of gewezen deelnemer die begunstigde is voor het partnerpensioen voor de afkoop toestemming hebben gegeven. 
Deze afkoopmogelijkheid gaat ook gelden voor verplichte beroepspensioenregelingen (art. 80b Pensioenwet).

Ingevolge een wetsvoorstel tot wijziging van de Wet bedrag ineens, RVU en verlofsparen wordt de mogelijkheid beperkt om voor of op de pensioeningangsdatum te kiezen voor uitstel van de gedeeltelijke afkoop tot februari van het daaropvolgende kalenderjaar. Beoogd wordt het uitstel alleen mogelijk te maken voor deelnemers wiens pensioeningangsdatum ligt in de maand waarin zij de AOW-gerechtigde leeftijd bereiken en voor deelnemers wiens pensioeningangsdatum ligt op de eerste dag volgend op de maand waarin zij AOW-gerechtigd worden. Voorts wordt het afkoopbedrag berekend naar het op de pensioeningangsdatum opgebouwde pensioen en niet langer naar de afkoopdatum in februari. 

3.3 Wet waardeoverdracht pensioen en afkoop kleine pensioenen

Ingevolge de Wet van 28 september 2022 tot wijziging van de Pensioenwet, de Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere wetten in verband met aanpassing van de regeling voorwaardeoverdracht en afkoop klein pensioen en invoering van afkoop klein nettopensioen en nettolijfrente (Stb. 2022, 387) (Kamerstukken II 2021/22, 36004) is sinds 1 januari 2023 de mogelijkheid geopend voor pensioenuitvoerders om nettopensioenaanspraken af te kopen indien de uitkering van het nettopensioen op de reguliere ingangsdatum minder zal bedragen dan € 594,89 per jaar (cijfers 2023). Voorwaarde is dat de opbouw van het nettopensioen is beëindigd en de gerechtigde tot het nettopensioen met de afkoop instemt. Een afkoop als hier bedoeld wordt op grond van deze wet niet als onregelmatige handeling beschouwd zodat de sanctie van art. 5.17e Wet IB 2001 niet van toepassing is. De wet ziet ook op de afkoop van een nettopensioen dat onderdeel is van een verplichte beroepspensioenregeling. 

4 Prijsgeven van de pensioenaanspraak bij eigen pensioenlichaam (tot 1 april 2017: art. 19b lid 1 onder c en lid 8 Wet LB)

Met de inwerkingtreding van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer per 1 april 2017 zijn art. 19b lid 1 onder c en lid 8 Wet LB oud vervallen. Ten aanzien van op 31 maart 2017 bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer blijft de op 31 december 2016 bestaande wetgeving van toepassing (art. 38n Wet LB). Daarom wordt de regeling hieronder nog besproken.

Of sprake is van prijsgeven van een pensioenaanspraak, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Als de aanspraak wordt prijsgegeven, is loonheffing verschuldigd over de waarde van de gehele aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip. Hierop geldt een uitzondering voor de gevallen waarin de aanspraak wordt prijsgegeven voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Dit heeft tot gevolg dat als niet voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten worden prijsgegeven, zich geen belastbaar feit voordoet.
Van een niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak is sprake, als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de aanspraak, zie Vraag&Antwoord 08-078, versie 29 april 2022, en Hof Den Haag 26 januari 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BL3706. Dit zal zich voordoen bij faillissement of surseance van betaling. Dit houdt in dat de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraak is bedongen, ontoereikend zijn. Zolang het lichaam over voldoende middelen beschikt, dienen de uitkeringen te worden voortgezet. 
Het bovenstaande geldt ook voor pensioenlichamen die onder de overgangsregeling van art. 36b Wet LB vallen. 

4.1 Afstempelen van (pensioen)aanspraak

Het afstempelen van een pensioenaanspraak kan in beginsel worden aangemerkt als het prijsgeven van de pensioenaanspraak, met alle gevolgen van dien. Voor reguliere pensioenfondsen geldt een uitzondering. Zij kunnen bij tegenvallende beleggingen besluiten om de pensioenaanspraken af te stempelen (art. 134 Pensioenwet), zonder dat dit wordt aangemerkt als een handeling zoals bedoeld in art. 19b lid 1 Wet LB (art. 19b lid 5 Wet LB). Het afstempelen van de pensioenaanspraak heeft in dit geval niet tot gevolg, dat de pensioenaanspraak wordt geacht te zijn prijsgegeven.

Indien een pensioenlichaam besluit tot het verlagen van de uitkeringen zal dit wel worden aangemerkt als het (gedeeltelijk) prijsgeven van de aanspraak en wordt de volledige waarde van de aanspraak op periodieke uitkeringen direct voorafgaand aan dat moment aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking ex art. 19b lid 1 onder c Wet LB (tekst tot 1 april 2017). Vindt na inwerkingtreding van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer per 1 april 2017 afstempeling van bij een eigen pensioenlichaam opgebouwde pensioenaanspraken plaats dan blijft ingevolge art. 38n lid 1 Wet LB de op 31 december 2016 bestaande wet- en regelgeving die op pensioen in eigen beheer betrekking heeft, van toepassing. In principe leidt afstempeling dan dus tot een afrekening. Om dga's te bewegen het opgebouwde pensioen in eigen beheer af te kopen dan wel om te zetten in een oudedagsverplichting maakt art. 38n lid 2 Wet LB het mogelijk om voorafgaand aan de afkoop dan wel omzetting een deel van de pensioenaanspraken fiscaal geruisloos af te stempelen, namelijk voor zover de commerciële waarde van de pensioenverplichting hoger is dan de fiscale waarde ervan. Voor deze afstempeling in combinatie met hetzij afkoop van de verlaagde pensioenaanspraken hetzij omzetting daarvan in een oudedagsverplichting dienen alle (ex-)partners toestemming te geven door dit schriftelijk te melden aan de Belastingdienst binnen een maand na het moment van afkoop of omzetting (art. 12c UB IB 2001). Zie hierover uitgebreider de toelichting op de Uitfasering pensioen in eigen beheer.

Pensioenlichamen die in financiële problemen zijn gekomen door een economische crisis en/of stijgende levensverwachting konden niet overgaan tot het verlagen van de uitkeringen om de periode waarover wordt uitgekeerd te verlengen, zonder dat dit zou worden aangemerkt als het prijsgeven van de aanspraak. Naar aanleiding van Kamervragen (10 september 2012, nr. DV/2012/80M) is vanaf 1 januari 2013 in de wet een delegatiebepaling opgenomen (art. 19b lid 8 Wet LB) op grond waarvan in de door de Minister van Financiën aangewezen gevallen, op de pensioendatum (eenmalig) een vermindering van in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraak kan plaatsvinden, zonder dat dit tot directe heffing leidt over de gehele aanspraak (Belastingplan 2013, art. III, A). Hierdoor kan het op de pensioendatum aanwezige vermogen in het pensioenlichaam, beter worden gespreid over de verwachte pensioenduur.
Bij beleidsbesluit van 18 maart 2013 (nr. BLKB 2013/27M) is nader aangegeven in welke gevallen het afstempelen van een (pensioen)aanspraak niet wordt aangemerkt als het prijsgeven van deze aanspraak. De goedkeuring is uitsluitend van toepassing op gevallen waarin overtuigend kan worden aangetoond dat de vermogenspositie van het pensioenlichaam door ondernemings- en/of beleggingsverliezen op de pensioeningangsdatum ontoereikend is om de aangegane pensioenverplichtingen na te komen (onderdeel 2).
De goedkeuring geldt ook voor pensioenuitkeringen die op 1 januari 2013 reeds lopen. In de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 werd onder gelijke voorwaarden een eenmalige verlaging van de pensioenaanspraken goedgekeurd (zie ook Belastingplan 2013, art. IV).
Aan de goedkeuring worden de volgende voorwaarde verbonden (onderdeel 3):

  • Op de pensioeningangsdatum is sprake van een dekkingsgraad van 75% of lager. Onder dekkingsgraad wordt volgens het besluit in dit verband verstaan: ‘de waarde in het economische verkeer van de activa, afgezet tegen de fiscale waarde van de pensioenverplichting(en) en de waarde in het economische verkeer van de overige passiva (evenredige toerekening), waarbij rekening wordt gehouden met de rangorde volgens het burgerlijk recht van de overige passiva ten opzicht van elkaar en ten opzichte van de pensioenverplichting’. Uit de in het besluit opgenomen voorbeelden blijkt dat uit het vorenstaande voortvloeit dat met vorderingen die een hoger voorrecht hebben dan pensioenaanspraken, geen rekening behoeft te worden gehouden. Uit art. 3:288 onder d BW vloeit voort dat in tegenstelling van pensioenrechten van werknemers, pensioen rechten van de dga niet bevoorrecht is. In de parlementaire toelichting waarin de goedkeuring werd aangekondigd is de dekkingsgraad als volgt omschreven: de mate waarin de waarde van de pensioenverplichtingen op de balans wordt gedekt door de waarde van de activa van de pensioen BV, waarbij voor de pensioenverplichtingen steeds de waarde bedoeld in artikel 3.29 van de Wet IB 2001, in aanmerking wordt genomen (TK 2012-13, 33402, nr. 3, p. 29).
    Om te bepalen of de dekkingsgraad minder dan 75% bedraagt, wordt uitgegaan van de fiscale waarde van de pensioenverplichting (TK 2012-13, 33402, nr. 7, p. 12-13). In het besluit van 18 maart 2013 (nr. BLKB 2013/27M, onderdeel 3 onder a) zijn nadere regels en voorbeelden opgenomen hoe de dekkingsgraad moet worden berekend.

  • De onderdekking is ontstaan door (reële) ondernemings- en/of beleggingsverliezen. Zie het besluit voor vijf situaties waarvan is bepaald dat als deze plaats hebben gevonden in ieder geval niet aan deze voorwaarde is voldaan.

  • De pensioenaanspraak wordt verminderd met ten hoogste een bedrag waardoor weer sprake is van een 100% dekkingsgraad. Ook hier mag rekening worden gehouden met de rangorde van schulden.

  • Het deel van de fiscale pensioenverplichting dat vrijvalt door de vermindering van de aanspraak behoort tot de belastbare winst van het pensioenlichaam voor de vennootschapsbelasting of een daarmee vergelijkbare buitenlandse heffing en wordt niet aangemerkt als informele kapitaalstorting of kwijtscheldingswinst.

  • Het deel van de fiscale pensioenverplichting dat vrijvalt door de vermindering van de aanspraak wordt niet gerekend tot de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001.

  • Als bij een pensioenlichaam meerdere pensioenverplichtingen zijn ondergebracht moeten alle pensioenaanspraken evenredig worden verminderd.

  • Alle bij het pensioenlichaam betrokken pensioendeelnemers, de werkgever, het bestuur van het pensioenlichaam en de bij het pensioenlichaam betrokken (overige) aanmerkelijkbelanghouders moet zich akkoord verklaren met de verlaging van de pensioenaanspraken en de daaraan verbonden voorwaarden (zie ook TK 2012-13, 33402, nr. 7, p. 11).

Omdat het niet voldoen aan de voorwaarden bij het afstempelen van pensioenaanspraken grote gevolgen kan hebben, bestaat de mogelijkheid vooraf aan de inspecteur een verzoek te doen waarin wordt verklaard dat aan de voorwaarden is voldaan. Het verzoek dient te worden gedaan met overlegging van in het besluit genoemde stukken (MvF 18 maart 2013, nr. BLKB 2013/27M, onderdeel 4). Met de inwerkingtreding van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer op 1 april 2017 kan gebruik worden gemaakt van de hiervoor genoemde mogelijkheid tot geruisloze afstempeling. Voor deze wettelijke afstempelingsmogelijkheid gelden de in het besluit genoemde voorwaarden niet. Art. 19b lid 8 Wet LB is per 1 april 2017 vervallen.

5 Waardering pensioenverplichting

Een pensioenverplichting kan op een commerciële of fiscale manier worden gewaardeerd. Deze twee waarderingen kunnen er toe leiden dat de commerciële waarde van de pensioenverplichting afwijkt van de fiscale waarde. Een ‘normale’ verzekeraar van een pensioen hanteert, ook fiscaal, een commerciële waarderingsmethode, terwijl een pensioen-BV is gehouden om een fiscale waarderingsmethode toe te passen (art. 8 lid 6 Wet Vpb).
Bij commerciële waarderingsmethoden spelen de volgende factoren een rol:

  • het pensioenkapitaal, dit is het kapitaal waaruit de pensioenuitkeringen zullen worden gedaan;

  • de rekenrente, dit is een schatting van het toekomstige rendement op het pensioenkapitaal;

  • de pensioeningangsdatum, de datum waarop het pensioen ingaat;

  • de leeftijdsterugstelling, ofwel de verwachte toename van de statistische levensverwachting; en

  • de pensioenindexatie, eventuele aanpassingen van de hoogte van de uitkering.

Deze factoren (met uitzondering van de pensioeningangsdatum) hebben invloed op de waarde van de pensioenverplichting zowel voordat het pensioen ingaat als nadat het pensioen is ingegaan.
Bij de fiscale waardering van een pensioenverplichting schrijft de wet voor dat de rekenrente minimaal 4% moet bedragen (art. 3.29 Wet IB 2001). Daarnaast mag bij toepassing van de fiscale waarderingsmethoden geen rekening worden gehouden met pensioenindexatie en de kosten van de pensioenregeling. Een leeftijdsterugstelling kan alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.

De rekenrente waarmee wordt gerekend voor de commerciële waardering ligt beneden de 2%. Doordat een pensioenlichaam fiscaal moet rekenen met een rekenrente van ten minste 4%, worden de pensioenverplichtingen fiscaal aanzienlijk lager gewaardeerd dan commercieel. Dit heeft tot gevolg dat een pensioenlichaam een pensioenvermogen opbouwt waarvan de kans zeer groot is dat dit onvoldoende is om aan de levenslange pensioenverplichting te voldoen. Om toch aan de pensioenverplichtingen te kunnen voldoen zal het pensioenlichaam in de toekomst het eigen vermogen moeten aanspreken.
Aan Hof Den Haag (8 mei 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:CA1430) is de vraag voorgelegd of het mogelijk is om af te wijken van de wettelijk voorgeschreven rekenrente. Het Hof zag geen ruimte om af te wijken van dit wettelijke voorschrift. Het was aan de wetgever om de discrepantie tussen de wettelijke rekenrente en de marktrente zoals die zich in recente jaren heeft ontwikkeld op te lossen. 

De dga had vanaf 1 april 2017 tot 1 januari 2020 de mogelijkheid fiscaal zonder afrekenen over te gaan tot gedeeltelijke afstempeling van zijn pensioenaanspraken namelijk voor zover de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichting hoger is dan de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting. De afgestempelde pensioenaanspraken dienen wel direct daarna met een fiscale korting en zonder revisierente te worden afgekocht dan wel te worden omgezet in een oudedagsverplichting bij het pensioenlichaam. Hiermee werd de commerciële en fiscale waarderingsproblematiek van pensioen in eigen beheer opgelost evenals de negatieve gevolgen die genoemde problematiek heeft op de uitkeringstoets waarop hierna wordt ingegaan. Voor een uitgebreidere toelichting op de Uitfasering pensioen in eigen beheer, zie art. 38n Wet LB.

5.1 Invloed waarderingsmethoden op uitkeringstoets BV

Sinds 1 oktober 2012 geldt voor een BV een uitkeringstoets. De algemene vergadering kan besluiten tot het doen van een (dividend)uitkering voor zover het eigen vermogen groter is dan de wettelijk en statutaire reserves (art. 2:216 lid 1 BW). Het besluit van de algemene vergadering heeft geen werking totdat het besluit is goedgekeurd door het bestuur. Het bestuur weigert zijn goedkeuring slechts als de BV na de uitkering niet meer aan haar opeisbare verplichtingen kan voldoen (art. 2:216 lid 2 BW).

De discrepantie tussen de fiscale en commerciële pensioenverplichting kan invloed hebben op de vraag of een pensioen-BV die reeds is begonnen met het doen van pensioenuitkeringen of binnen afzienbare tijd zal beginnen, een (dividend)uitkering kan doen. Door de fiscale waarderingsmethode lijkt een kleiner pensioenkapitaal nodig te zijn om aan de pensioenverplichtingen te voldoen. Hetgeen zou betekenen dat een pensioen-BV eerder over voldoende vermogen beschikt om tot een uitkering over te gaan. Gaat een pensioen-BV over tot een uitkering en blijkt vervolgens dat er onvoldoende vermogen in de BV achterblijft om aan de reeds lopende pensioenverplichtingen te voldoen, dan stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat sprake is van afkoop van de pensioenaanspraak (art. 19b lid 1 onder b Wet LB).
Volgens de Belastingdienst moet een pensioen-BV voor de beoordeling of een uitkering kan worden gedaan alle activa en passiva herwaarderen naar commerciële waarden (Vraag&Antwoord 12-008, versie 3 april 2019). Als de BV de uitkeringstoets dan nog steeds doorstaat, kan de BV een uitkering doen zonder dat dit gevolgen heeft voor de pensioenaanspraak. De waarde van de pensioenverplichting is minimaal gelijk aan de koopsom die aan een professionele verzekeringsmaatschappij betaald zou moeten worden voor het onderbrengen van die verplichting (zie ook onderdeel A van het besluit van 19 maart 2019, nr. 2019-6904). Bij het vaststellen van de waarde moet onder meer rekening worden gehouden met een toegekende indexatie van de pensioen- en/of loonstamrechtuitkeringen. 
Indien het risico van vooroverlijden deel uit maakt van de pensioenovereenkomst, moet hiermee rekening worden gehouden voor de toetsing of na de uitkering nog voldoende vermogen resteert. Onder het risico van vooroverlijden wordt verstaan het risico dat de BV aan de partner en/of kinderen uitkeringen moet doen bij het overlijden van de pensioengerechtigde vóór de reguliere ingangsdatum van de uitkeringen zoals opgenomen in de pensioenovereenkomst.
Indien een pensioen-BV nog niet is begonnen met het uitkeren van het pensioen en hiermee niet binnen een afzienbare periode zal beginnen, speelt de pensioenverplichting geen rol bij de uitkeringstoets. Immers is dan nog geen sprake van een opeisbare schuld.

De uitkeringstoets geldt sinds 1 oktober 2012. Het is niet duidelijk op welke manier uitkeringen van voor deze datum invloed hebben op de hierboven geschetste problematiek. Uit de parlementaire toelichting op de flexibilisering van het BV-recht volgt dat in het algemeen de periode waarover de beoordeling zich zal moeten uitstrekken één jaar zal zijn, maar als voorzienbaar is dat binnen anderhalf of twee jaar een omvangrijke uitgave moet worden gedaan zal hiermee ook rekening moeten worden gehouden (TK 2006-07, 31058, nr. 3, p. 71 en EK 2011-12, 31058, nr. E, p. 15).

6 Einde zekerheidstelling door werknemer of gewezen werknemer (art. 19b lid 1 onder d Wet LB)

Een verzekeraar als bedoeld in art. 19a lid 1 onder d (tot 1 april 2017 onder f) Wet LB (dit zijn buitenlandse pensioenfondsen en verzekeraars) is verplicht zekerheid te stellen voor de invordering van de loonbelasting die verschuldigd kan zijn op grond van art. 19b Wet LB. Indien deze zekerheidstelling door de werknemer wordt beëindigd, wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.

7 Overgang pensioenverplichting (art. 19b lid 2 Wet LB)

Het is mogelijk dat een verplichting uit een pensioenregeling gedeeltelijk of geheel overgaat op een andere verzekeraar. Als hoofdregel geldt dan dat de aanspraak wordt geacht te zijn afgekocht (art. 19b lid 2 Wet LB). Hierop wordt een uitzondering gemaakt voor verplichtingen die geheel of gedeeltelijk overgaan naar een verzekeraar als bedoeld in art. 19a lid 1 onder a, b, en d (tot 1 april 2017 onder a, b, d, e en f) Wet LB. Bovendien mag de overgang niet in strijd zijn met de artikelen 70 tot en met 91 Pensioenwet. Als aan deze voorwaarden wordt voldaan kan de pensioenaanspraak fiscaal geruisloos worden omgezet.

Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP) van de Belastingdienst heeft aangegeven dat ook een reeds ingegaan stamrecht fiscaal geruisloos kan worden omgezet in een ander stamrecht met bijvoorbeeld een andere omvang van de termijnen, een andere looptijd of een andere begunstiging (Vraag&Antwoord 08-033, versie 26 oktober 2017). 

In de laatste zin van art. 19b lid 2 Wet LB was tot 1 april 2017 nadrukkelijk opgenomen dat de overgang van een pensioen in eigen beheer (art. 19a lid 1 onder d Wet LB oud) of een lichaam als bedoeld in art. 19a lid 1 onder e Wet LB (oud) naar een verzekeraar als bedoeld in art. 19a lid 1 onder a, b, of d Wet LB ook onder de uitzondering valt. Hierdoor is het mogelijk om een pensioen in eigen beheer te herverzekeren.

8 Vervreemding ingevolge echtscheiding, scheiding van tafel en bed of beëindiging van samenleving

Een (gedeeltelijke) vervreemding aan of omzetting van een pensioenaanspraak ten gunste van de (gewezen) echtgenoot of (gewezen) partner in het kader van echtscheiding, scheiding van tafel en bed of beëindiging van samenleving leidt niet tot belastingheffing (art. 19b lid 3 Wet LB). De verkregen of omgezette aanspraak moet worden gezien als een voortzetting van de oude aanspraak van de werknemer. Hierdoor wordt de (gewezen) echtgenoot of partner voor deze regeling aangemerkt als werknemer (TK 1992-93, 23046, nr. 3, p. 25, brondocument niet beschikbaar)

9 Inhoudingsplichtige

Als sprake is van een situatie zoals bedoeld in art. 19b lid 1 Wet LB, dan is de verzekeraar waar de aanspraak is ondergebracht inhoudingsplichtige voor de loonheffingen (art. 6 lid 5 Wet LB). Bij een pensioenaanspraak die is ondergebracht bij een eigen pensioen-BV, is de BV dus inhoudingsplichtige.
De waarde van de aanspraak wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken (TK 1992-93, 23046, nr. 3, p. 23, brondocument niet beschikbaar). Hierbij is opgemerkt dat om praktische redenen wordt goedgekeurd dat de waarde normaliter niet hoger hoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen (TK 1992-93, 23046, nr. 3, p. 24, brondocument niet beschikbaar).

10 Revisierente en strafheffing vennootschapsbelasting

Als aanspraak op onregelmatige wijze wordt afgewikkeld, zal op grond van art. 19b Wet LB over de waarde van de gehele pensioenaanspraak loonbelasting worden geheven, ook als slechts een deel van de pensioenaanspraak op een onregelmatige wijze wordt afgewikkeld. Tevens is in dat geval revisierente verschuldigd, art. 30i AWR. Deze bedraagt maximaal 20% over de actuariële waarde van de aanspraak. Is de aanspraak ondergebracht bij een eigen pensioen-BV, dan kan nog een strafheffing in de vennootschapsbelasting volgen van 52% van de waarde van de aanspraak in het economische verkeer, art. 23a Wet Vpb. Deze heffing komt bovenop de vennootschapsbelasting die gewoonlijk al is verschuldigd. De strafheffing blijft achterwege als de gerechtigde tot de aanspraak als binnenlandse belastingplichtige aan inkomstenbelasting is onderworpen. Art. 23a Wet Vpb is per 1 april 2017 vervallen maar blijft van toepassing op na 31 december 2016 aangehouden pensioenaanspraken in eigen beheer (art. 34e lid 2 Wet Vpb).
 


Verplichtingen inhoudingsplichtige (art. 28 Wet LB)

1 Algemeen

Op een inhoudingsplichtige rusten een aantal verplichtingen met betrekking tot de heffing van loonbelasting. De inhoudingsplichtig is verplicht om bij ministeriële regeling te stellen regels (art. 28 lid 1 Wet LB):

  1. van de werknemer opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de loonbelasting van belang kan zijn;

  2. de onder 1 bedoelde gegevens door te geven aan een andere inhoudingsplichtige;

  3. een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de bij ministeriële regeling aangewezen uitkeringen en verstrekkingen die op grond van art. 11 Wet LB niet tot het loon behoren;

  4. aan de inspecteur opgave te verstrekken van de gegevens die voor de heffing van loonbelasting van belang zijn. Welke gegevens moeten worden verstrekt is vastgelegd bij ministeriële regeling;

  5. aan de werknemer een jaaropgave te verstrekken. De jaaropgave bevat het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon, de op dat loon ingehouden belasting en premie voor de volksverzekeringen, de op dat loon ingehouden inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de over dat loon door de inhoudingsplichtige verschuldigde premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de met de loonbelasting en premie volksverzekeringen verrekende arbeidskorting;

  6. de identiteit van de werknemer die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, vast te stellen en indien de werknemer een vreemdeling is, het bezit van een geldige verblijfsvergunning of een geldige tewerkstellingsvergunning vast te stellen indien de vreemdeling daarvan niet op grond van een internationaal verdrag is vrijgesteld. Hiervan dienen kopieën in de loonadministratie te worden opgenomen;

  7. een eerstedagmelding aan de inspecteur te verstrekken indien de inspecteur de inhoudingsplichtige daartoe heeft verplicht. De eerstedagmelding moet zijn gedaan voor de datum van aanvang van de werkzaamheden van een werknemer. De eerstedagmelding bevat gegevens die voor de heffing van de loonbelasting van belang kunnen zijn;

  8. mededeling aan de inspecteur te doen omtrent het einde van zijn inhoudingsplicht.

Het bovengenoemde geldt niet voor een werknemer die niet in Nederland woont en die werkzaamheden verricht of heeft verricht in een functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, dan wel in dienstbetrekking bij de Staat der Nederlanden of in het kader van een uitzending op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is (zie art. 2 lid 3 Wet LB), indien het heffingrecht over het loon uit die dienstbetrekking op grond van een belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen en de werknemer niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen (art. 28 lid 2 Wet LB).

2 Verplichte eerstedagsmelding (art. 28 lid 1 onder g Wet LB)

De inspecteur heeft de bevoegdheid een eerstedagmeldingsverplichting op te leggen als sprake is van bijzondere risico's op fraude en illegale tewerkstelling (art. 28bis lid 1 Wet LB). Een gerichte eerstedagmeldinsverplichting geldt voor een termijn van drie jaren, tenzij de verplichting al eerder aan de inhoudingsplichtige is opgelegd. Dan geldt de verplichting gedurende vijf jaren (art. 28bis lid 2 Wet LB).


Werkkostenregeling (art. 31a Wet LB)

1 De werkkostenregeling

In de Wet LB geldt als uitgangspunt dat alles wat een werkgever aan zijn werknemers verstrekt of vergoedt, in eerste instantie belast loon vormt (art. 10 lid 1 Wet LB).

Op deze hoofdregel zijn de volgende uitzonderingen gemaakt:
1. Vrijgesteld loon
Art. 11 Wet LB regelt dat bepaalde aanspraken niet tot het loon behoren, zoals onder andere pensioenaanspraken, aanspraken uit hoofde van de werknemersverzekeringen, de WaZo en de WAO en aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit als gevolg van een ongeval.
2. Gerichte vrijstellingen, nihilwaardering van bepaalde verstrekkingen (loon in natura) en normbedragen.
Om te voorkomen dat de waarde van bepaalde voorzieningen die op de werkplek ter beschikking worden gesteld in de vrije ruimte vallen, wordt een aantal voorzieningen op nihil gewaardeerd of mag een normbedrag in aanmerking worden genomen dat lager is dan de waarde in het economische verkeer (art. 13 lid 3 t/m 6 Wet LB jo art. 3.7 t/m 3.12 UR LB). Nihilwaarderingen gaan niet ten koste van de vrije ruimte, de lagere waardering leidt tot een verminderde benutting van de vrije ruimte.
3. Geen loon
Niet als loon kwalificeren:
a. uitgaven met betrekking tot intermediaire kosten (uitgaven in opdracht en voor rekening van de werkgever);
b. verstrekkingen aan een werknemer buiten de dienstbetrekking om. 

De werkgever kan naar keuze vergoedingen en verstrekkingen die in beginsel belast loon vormen, geheel of deels aanmerken als eindheffingsloon (mits deze niet hoger zijn dan gebruikelijk, art. 31 lid 1 sub f en g Wet LB). Zie voor de situatie dat de werkgever niet inhoudingsplichtig is paragraaf 13 hierna. In 2024 mag de werkgever 1,92% van de totale fiscale loonsom van maximaal € 400.000, vermeerderd met 1,18% voor zover de totale loonsom meer dan € 400.000 bedraagt, gebruiken voor onbelaste onkostenvergoedingen en verstrekkingen aan zijn personeel, dit wordt de 'vrije ruimte' genoemd. Over het bedrag dat uitgaat boven de vrije ruimte is loonbelasting verschuldigd in de vorm van een eindheffing van 80% (art. 31a lid 2 Wet LB, cijfers 2024). In 2023 mocht de werkgever 3% van de totale fiscale loonsom van maximaal € 400.000, vermeerderd met 1,18% voor zover de totale loonsom meer dan € 400.000 bedraagt, gebruiken voor onbelaste onkostenvergoedingen en verstrekkingen aan zijn personeel. Voor 2022 gold over de totale fiscale loonsom van maximaal € 400.000 een percentage van 1,7%. Zie hierna de paragraaf 'De vrije ruimte'. 

Daarnaast geldt voor bepaalde vergoedingen en verstrekkingen een 'gerichte vrijstelling'. Daarbij wordt loon in natura in beginsel in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat als door een derde ter zake van het loon in natura een bedrag aan de inhoudingsplichtige in rekening is gebracht, dit bedrag in aanmerking wordt genomen (art. 13 lid 1 Wet LB).

Kort samengevat is het systeem van de werkkostenregeling als volgt.

  1. Alles wat aan een werknemer wordt verstrekt of vergoed vormt loon.

  2. Een werkgever kan naar keuze vergoedingen of verstrekkingen die in beginsel loon vormen, aanmerken als eindheffingsloon.

  3. Over alle als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen is vervolgens door de werkgever 80% eindheffing verschuldigd, voor zover het totaal meer bedraagt dan de som van (a) 1,92 % van de totale fiscale loonsom van maximaal € 400.000 vermeerderd met 1,18% van de totale loonsom boven € 400.000 (2024), de 'vrije ruimte', en (b) de vergoedingen en verstrekkingen waarvoor gerichte vrijstellingen bestaan (art. 31a lid 2 Wet LB). De posten waarvoor gerichte vrijstellingen bestaan, komen niet ten laste van de vrije ruimte. Bovendien worden een aantal voorzieningen die op de werkplek ter beschikking worden gesteld op nihil gewaardeerd om te voorkomen dat deze in de vrije ruimte vallen, en gelden voor bepaalde voorzieningen op de werkplek (o.a. maaltijden en kinderopvang), alsmede voor de dienstwoning, forfaitaire waarderingsregels.

  4. Art. 11 Wet LB zondert bepaalde aanspraken uit van het begrip loon (vrijgesteld loon).

  5. Als een vergoeding/verstrekking niet plaatsvindt in het kader van de dienstbetrekking of de werknemer daarvoor een eigen bijdrage ter grootte van de (forfaitaire) waarde betaalt, is geen sprake van loon (geen loon). 

2 Vrijgesteld loon

In art. 11 Wet LB wordt een aantal vergoedingen of verstrekkingen van het loonbegrip uitgezonderd. Deze vergoedingen of verstrekkingen tasten de vrije ruimte niet aan. Van het begrip loon worden onder andere uitgezonderd: 

  • aanspraken ingevolge een pensioenregeling (zie ook art. 18 e.v. Wet LB), 

  • aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding (art. 32ba Wet LB),

  • aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet,

  • aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval,

  • uitkeringen in verband met schade aan persoonlijke eigendommen tijdens werktijd, 

  • eenmalige uitkeringen in verband met het overlijden van een werknemer, zijn partner en kinderen tot maximaal driemaandsalarissen, 

  • uitkeringen en verstrekkingen uit een fonds waaraan de werkgever niet meer dan de helft heeft bijgedragen (fondsenvrijstelling), 

  • uitkeringen en verstrekkingen bij dienstjubilea (25- en 40-jarig dienstverband) en

  • aanspraken op verlof,

  • aanspraken op een transitievergoeding ex art. 7:673 BW.

3 Gerichte vrijstellingen

Voor bepaalde vergoedingen en verstrekkingen zijn gerichte vrijstellingen opgenomen art. 31a lid 2 sub a t/m k Wet LB. De gerichte vrijstellingen gaan niet ten koste van de vrije ruimte. Hiervoor moet de werkgever aan twee voorwaarden voldoen.

  1. de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling wordt aangewezen als eindheffingsloon.

  2. de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling blijft binnen de normen die voor de gerichte vrijstelling gelden.

Als de werkgever meer vergoedt dan de norm, wordt het meerdere belast als loon bij de werknemer. Ook is mogelijk het meerdere als eindheffingsloon aan te wijzen, dan betaalt de werkgever over het meerdere 80% loonbelasting voor zover de vergoeding niet in de vrije ruimte past (MvF 21 juni 2022, nr. 2022-159595, onderdeel 3.2 en 3.3). De Belastingdienst gaat gedurende het kalenderjaar uit van een aanwijzing als eindheffingsloon indien een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling niet tot het individuele loon van de werknemer heeft gerekend of als niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets (zie art. 31 lid 1 onder f Wet LB). De Belastingdienst gaat ook uit van zo’n aanwijzing voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan (MvF 21 juni 2022, nr. 2022-159595, onderdeel 3.2.1).

Voorbeelden van gerichte vrijstellingen zijn:

  • reiskosten, zowel zakelijk als woon-werkverkeer (€ 0,23 per kilometer in 2024; € 0,21 in 2023 en € 0,19 in 2022 en eerdere jaren); werkelijke kosten van openbaar vervoer, taxi en vlieg- en boottickets); De reiskostenvergoedingen zijn verder uitgewerkt in het Besluit Loonheffingen. Inkomstenbelasting. Winst. Vervoer; reiskostenvergoedingen, reizen per auto en openbaar vervoer van 6 september 2022, nr. 2022-192540;

  • thuiswerkkosten, een forfaitaire vrijstelling van € 2,35 (cijfers 2024); (2023: € 2,15 en 2022: € 2,00) per (deels) thuisgewerkte dag. Deze vrijstelling kan niet cumuleren met de hiervoor genoemde reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer;

  • tijdelijke zakelijke verblijfkosten, inclusief maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter;

  • kosten van o.a. cursussen en opleidingen ter vervulling van de dienstbetrekking, alsmede inschrijvingen in een beroepsregister en outplacement; 

  • kosten van het volgen van een opleiding of studie met het oog op verwerven van box 1-inkomen, zoals de kosten voor de beroepsopleiding voor het notariaat,; 

  • extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten);

  • kosten voor verhuizing in het kader van de dienstbetrekking;

  • gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, mits die naar het redelijke oordeel van de werkgever noodzakelijk zijn voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;

  • In art. 8.4a UR LB aangewezen voorzieningen die geheel of deels op een aangewezen werkplek worden gebruikt of verbruikt;

  • Branche-eigen producten van het bedrijf van (een met) de werkgever (verbonden vennootschap).

Een in het oog springende categorie is de terbeschikkingstelling van aan de werkplek gerelateerde voorzieningen. Het begrip werkplek wordt beoordeeld vanuit de werknemer. Onder een ‘werkplek’ valt elke plaats waar de werknemer werkt en waarvoor de werkgever op grond van de Arbeidsomstandighedenwet verantwoordelijk is (MvF 21 juni 2022, nr. 2022-159595, onderdeel 3.6). Om te voorkomen dat de vrije ruimte door dit soort voorzieningen te veel wordt ingeperkt, worden bepaalde aan de werkplek gerelateerde voorzieningen op nihil gewaardeerd.

Let op: aan de werkplek gerelateerde voorzieningen kunnen alleen onbelast aan de werknemer wordt verstrekt wanneer deze ter beschikking worden gesteld. De waarderingsregels gelden niet als de werkgever de werknemer een vergoeding in geld betaalt voor een werkplekvoorziening en ook niet wanneer de werknemer eigenaar wordt van de werkplekvoorziening.

In art. 3.7 UR LB is een aantal van de nihilwaarderingen opgesomd, indien deze voorziening geheel of gedeeltelijk op de werkplek wordt gebruikt of verbruikt. Onder meer wordt genoemd:

  • voorzieningen waarvan het niet gebruikelijk is deze elders te gebruiken of verbruiken, zoals bedrijfsfitness op het werk, een parkeerplaats, personeelsfeesten en arbovoorzieningen op de werkplek,

  • ter beschikking gestelde werkkleding,

  • consumpties op de werkplek die geen deel uitmaken van een maaltijd, zoals koffie/thee/limonade, koekjes en snoepgoed,

  • huisvesting en inwoning, ter vervulling van de dienstbetrekking, indien de werknemer niet op de werkplek woont en zich redelijkerwijs niet aan deze voorziening kan onttrekken.

4 Nihilwaardering van verstrekking (loon in natura)

Voor bepaalde verstrekkingen in natura kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld inzake de waardering van het loon in natura. Zie voor een overzicht art. 13 lid 3 tot en met 5 Wet LB.

In art. 3.8 UR LB zijn de forfaitaire waarderingen opgenomen (dat wil zeggen tegen normbedragen). Aan een lage waardering zijn onder meer onderworpen maaltijden in bedrijfsrestaurants (normbedrag 2024: € 3,90; 2023: € 3,55; 2022: € 3,35) en kinderopvang op de werkplek. Art. 3.9 UR LB bepaalt dat de waarde van het genot van een in het kader van de dienstbetrekking ter beschikking gestelde OV of voordeelurenkaart onder voorwaarden op nihil wordt gesteld.

5 Geen loon

Bepaalde vergoedingen kwalificeren niet als loon omdat de werknemer geen voordeel behaalt, of omdat het voordeel niet zijn oorsprong vindt in de dienstbetrekking.

Denk onder meer aan:

  • Vergoedingen voor intermediaire kosten

Intermediaire kosten zijn door een werknemer, in opdracht en voor rekening van de werkgever gemaakte kosten met betrekking tot bedrijfsmiddelen, bedrijfsvoering en externe representatie van het bedrijf.

  • Voordelen buiten de dienstbetrekking om

Deze categorie betreft vergoedingen of verstrekkingen afkomstig van de werkgever, maar niet gedaan in zijn hoedanigheid als werkgever. Denk aan een rouwkrans of een fruitmand. Als beleid geldt dat een persoonlijke attentie die een werkgever aan een werknemer geeft in een situatie waarin ook anderen dan de werkgever een dergelijke attentie plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid, geen belast loon vormt mits de attentie geen geld of waardebonnen betreft en geen hogere factuurwaarde inclusief btw kent dan € 25, een voorbeeld hiervan is het geven van een bos bloemen bij de verjaardag van de werknemer (MvF 21 juni 2022, nr. 2022-159595, onderdeel 3.5).

In de parlementaire stukken wordt hierover het volgende overwogen (TK 2009-2010, 32 130, nr. 7, p. 6). "Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd. Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. Denk aan een rouwkrans van de werkgever of een fruitmand voor een zieke werknemer. Deze worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven. Deze kosten behoren dus niet tot de forfaitaire ruimte en kunnen gewoon onbelast vergoed of verstrekt worden. Ze passeren niet 'de poort van het loonbegrip'."

6 Aanwijzing eindheffingsloon

De werkgever kan vergoedingen en verstrekkingen die in beginsel loon vormen, onder de werkkostenregeling brengen, waardoor deze als eindloon worden aangemerkt. De werkgever is vrij in de keuze welke vergoedingen en verstrekkingen hij als eindheffingsbestanddeel aanwijst, zij het dat enkele specifiek benoemde vergoedingen en verstrekkingen niet als eindheffingsloon kunnen worden aangewezen (art. 31 lid 4 Wet LB, zie hierna). De aanwijzing geschiedt uiterlijk op het moment van vergoeden of verstrekken en moet blijken uit de administratie van de werkgever. 

Gebruikelijkheidstoets (in belangrijke mate hoger dan 30%)
Bij vergoedingen en verstrekkingen in het kader van tegenwoordige arbeid wordt de aanwijzing begrensd door een gebruikelijkheidstoets. Vergoedingen of verstrekkingen mogen als eindheffingsbestanddelen worden aangewezen voor zover deze uitdelingen niet in belangrijke mate (30%) hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is (art. 31 lid 1 sub f Wet LB). Ingeval de vergoedingen of verstrekkingen uitkomen boven het percentage van 30%, wordt het bovenmatige deel als loon van de werknemer(s) in aanmerking genomen. De achterliggende gedachte van deze toets is het bestrijden van oneigenlijk gebruik van de vrije ruimte (zie voor voorbeelden van misbruik TK 2009-2010, 32130, nr. 3, p. 65). 

Niet als eindheffingsloon aan te wijzen vergoedingen/verstrekkingen
Bepaalde vergoedingen of verstrekkingen kunnen niet als eindheffingsbestanddelen worden aangewezen en vallen dan ook niet onder de werkkostenregeling. Voorbeelden zijn onder andere het privégebruik van een auto van de zaak, het gebruik van een dienstwoning (behoudens voor zover het voordeel daarvan toerekenbaar is aan buitengewone beveiligingsmaatregelen of het huisvesten buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking betreft), boetes en verstrekkingen in het kader van misdrijven ter zake waarvan de werknemer door een Nederlandse strafrechter onherroepelijk is veroordeeld of ter zake waarvan jegens de werknemer een onherroepelijk geworden strafbeschikking is uitgevaardigd. Ook valt hieronder het rentevoordeel uit en de kosten van een door de werkgever of een daarmee verbonden vennootschap verstrekte geldlening en vergoedingen van dwangsommen. Deze vergoedingen of verstrekkingen behoren altijd tot het reguliere loon van de werknemer (art. 31 lid 4 Wet LB).

7 De vrije ruimte

De werkgever kan naar keuze vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindloon. Hierdoor bestaat voor de werkgever een bepaalde vrijheid om te bepalen welke loonbestanddelen in de ‘vrije ruimte’ terechtkomen (art. 31a lid 2 jo. art. 31 lid 1 sub f en g Wet LB). Voor het jaar 2024 bedraagt de vrije ruimte 1,92% van de totale fiscale loonsom met een maximum van € 400.000 en 1,18% voor het meerdere. Voor het jaar 2023 is het percentage voor de fiscale loonsom tot een maximum van € 400.00 tijdelijk verhoogd naar 3%. Per 1 januari 2022 bedroeg de vrije ruimte 1,7% over de totale loonsom met een maximum van € 400.000 en daarboven 1,18% (cijfers 2022). De vrije ruimte bedroeg voor de jaren 2020 en 2021 wegens de coronacrisis 3% over de totale loonsom met een maximum van € 400.000 en daarboven 1,18% (cijfers 2021) en 1,2% (2020). In de periode 2015 t/m 2019 bedroeg de vrije ruimte 1,2% van de totale fiscale loonsom. 

Voorbeelden van vergoedingen of verstrekkingen die een werkgever onbelast onder de werkkostenregeling kan uitdelen zijn: een kerstpakket, een personeelsfeest of -reis, een fiets van de zaak, aandelen in het bedrijf van de werkgever of bedrijfsfitness buiten de werkplek.

Als de werknemer een eigen bijdrage betaalt voor een bepaalde voorziening, strekt deze bijdrage in mindering op de waarde van de te belasten vergoeding, zij het dat de in aanmerking te nemen waarde ten minste op nihil wordt gesteld (art. 31a lid 12 Wet LB)(zie TK 2011-2012, 33004, nr. 6, p. 9).

Wanneer de als eindheffingsbestanddelen aangewezen vergoedingen of verstrekkingen de vrije ruimte overschrijden, is de inhoudingsplichtige over het meerdere 80% eindheffing verschuldigd (art. 31a lid 2 Wet LB). Deze heffing kan worden vermeden wanneer de werkgever met werknemers afspraken maakt waarbij bepaalde vergoedingen of verstrekkingen als ‘gewoon’ loon worden aangemerkt. De afspraken kunnen per werknemer of groep werknemers worden gemaakt, waarbij een afweging wordt gemaakt of het 80%-tarief voordeliger is, dan wel dat een loonheffing tegen het reguliere tarief voordeliger is. 

8 Eindheffing van 80% over het meerdere

De aanwijzing van eindheffingsbestanddelen zorgt ervoor dat vergoedingen of verstrekkingen aan alle werknemers worden betrokken in een eindheffing van 80%. Het bedrag van de uiteindelijk verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in art. 31 lid 1 sub f en g Wet LB wordt per inhoudingsplichtige bepaald (art. 31a lid 1 Wet LB). De verschuldigde loonbelasting wordt berekend over het deel van de aangewezen eindheffingsbestanddelen, nadat deze zijn verminderd - maar niet dan tot nihil - met de eigen bijdrage van de werknemers, het bedrag aan vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen (art. 31a lid 2 Wet LB). Buiten deze heffing vallen uiteraard eveneens de vrijgestelde of uitgezonderde loonbestanddelen.

Voorbeeld
Stel een bedrijf heeft 20 werknemers waarvan het totale fiscale loon in 2023 € 600.000 bedraagt. Dat betekent een ‘vrije ruimte’ van 3% van € 400.000 = € 12.000 en 1,18% x 200.000 = € 2.360, dus tezamen € 14.360, waaruit gemiddeld per werknemer € 59,83 per maand vrij kan worden vergoed of verstrekt. Indien het jaarbedrag van € 14.360 wordt overschreden, moet over het meerdere een eindheffing van het (gebruteerde) tabeltarief van 80% plaatsvinden. 

9 Vaste kostenvergoeding

De werkgever heeft de mogelijkheid tot het geven van een vaste onkostenvergoeding voor gerichte vrijstellingen en intermediaire kosten. Hiervoor dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan, onder meer moet de vaste kostenvergoeding worden onderbouwd met een onderzoek vooraf naar de werkelijke kosten, en een specificatie uit welke bedragen de vergoeding is opgebouwd. In beginsel vindt de beoordeling van het zakelijke karakter van deze vergoedingen per kalenderjaar plaats (MvF 21 juni 2022, nr. 2022-159595, onderdeel 3.3.2).
Ook vergoedingen voor overige posten (dus: niet gericht zijn vrijgesteld en die niet bedoeld zijn voor intermediaire kosten) kunnen als een vaste, onbelaste kostenvergoeding worden gegeven. Deze vergoeding dient in de vrije ruimte te worden ondergebracht, anders behoren ze tot het loon van de werknemer.

10 De gevolgen voor de administratie van de werkgever bij gebruik van de werkkostenregeling

Alle vergoedingen en verstrekkingen die zijn aangewezen in de vrije ruimte moeten in de administratie worden opgenomen als eindheffingsloon. Deze administratie hoeft niet op werknemersniveau te worden gevoerd, tenzij een vergoeding of verstrekking niet is aangewezen in ‘de vrije ruimte’. In dat laatste geval vormt de vergoeding of verstrekking individueel belast loon van de werknemer, hetgeen voor die werknemer moet worden vastgelegd in diens loonstaat.
Het weergeven van het cumulatieve bedrag van aangewezen eindheffingsloonbestanddelen is van belang om te oordelen of de uitdelingen aan werknemers binnen de vrije ruimte van het fiscale loon blijven. De BTW over de vergoedingen of verstrekkingen moet in de administratie ook zichtbaar zijn.
Loon in natura moet, als het van een derde is ingekocht, worden gewaardeerd op de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (t/m 2019: op de inkoopfactuur inclusief BTW). In de praktijk zal de waarde in het economische verkeer veelal hetzelfde zijn als de prijs die aan de derde is betaald.

11 Rekenschema werkkostenregeling

Bij het hanteren van de werkkostenregeling, moeten de volgende stappen worden gevolgd.

  1. Neem het totaal van de vergoedingen en verstrekkingen dat is aangewezen als eindheffingsloon (art. 31 lid 1 sub f en g Wet LB).

  2. Vrijgesteld loon (art. 11 Wet LB) wordt hierbij niet in aanmerking genomen, evenals vergoedingen en verstrekkingen die geen loon vormen in de zin van de werkkostenregeling (denk aan intermediaire vergoedingen) en vergoedingen en verstrekkingen die door een werkgever niet als eindheffingsloon mogen worden aangewezen (art. 31 lid 4 Wet LB).

  3. Gerichte vrijstellingen behoren niet tot dit totaalbedrag aan aangewezen vrije vergoedingen en verstrekkingen: deze komen niet ten laste van de vrije ruimte, maar zijn op grond van een gerichte vrijstelling belastingvrij te vergoeden.

  4. Bepaalde verstrekkingen die in principe vallen in de vrije ruimte worden op nihil gewaardeerd, of lager gewaardeerd, zodat deze niet of voor een kleiner bedrag ten laste van de vrije ruimte komen.

  5. Van het totaalbedrag dat aan vrije vergoedingen en verstrekkingen resteert, vormt 1,92% respectievelijk 1,18% van de fiscale loonsom tot maximaal € 400.000 respectievelijk boven € 400.000 (cijfers 2024) de ´vrije ruimte´, over het meerdere wordt 80% eindheffing berekend. 

12 Werknemersverzekeringen en Zorgverzekeringswet

Wanneer de vergoedingen en verstrekkingen onder de werkkostenregeling vallen, zijn deze niet onderhevig aan premieheffing werknemersverzekeringen. Niet voor zover ze binnen de vrije ruimte vallen, ook niet voor het meerdere voor zover ze met de eindheffing zijn belast. Ook maken deze vergoedingen en verstrekkingen geen deel uit van de grondslag voor de heffing van de zorgverzekeringsbijdragen.

13 Niet-inhoudingsplichtige werkgever

Een werkgever is niet inhoudingsplichtig in Nederland voor een in dienstbetrekking zijnde persoon die niet in Nederland woont indien de dienstbetrekking geheel of nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld, tenzij de werkzaamheden zijn of worden verricht in een functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, dan wel in dienstbetrekking bij de Staat der Nederlanden of in het kader van een uitzending op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is. Indien de dienstbetrekking nagenoeg geheel maar niet geheel in het buitenland wordt vervuld geldt als aanvullende voorwaarde dat het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES eilanden of een andere mogendheid wordt geheven en dat een belastingverdrag van toepassing is op grond waarvan het heffingsrecht geheel of deels aan de woonstaat van de werknemer toekomt (art. 2 lid 3 en lid 4 Wet LB). Inhoudingsplicht voor een werknemer is onder voorwaarden evenmin aan de orde indien de werknemer niet in Nederland woont en een dienstbetrekking heeft die gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld (art. 2 lid 5 Wet LB).
Voor een in Nederland wonende werknemer met een buitenlandse werkgever die in Nederland geen vaste inrichting heeft noch in Nederland voor die werknemer een loonadministratie voert, bestaat op grond van art. 6 lid 2 Wet LB evenmin een inhoudingsplicht in Nederland.
De werknemers voor wie geen inhoudingsplichtige bestaat, kunnen art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 toepassen. In de aangifte inkomstenbelasting dient de betreffende werknemer tot zijn loon te rekenen al hetgeen de werknemer uit de dienstbetrekking heeft genoten inclusief al hetgeen de werkgever met toepassing van een (eventuele buitenlandse) vrijstelling heeft vergoed of verstrekt. Vervolgens mag de werknemer de nihil-waarderingen, de gerichte vrijstellingen en de vrije ruimte toepassen voor zover de werkgever, indien deze wel inhoudingsplichtig zou zijn, daarover geen belasting zou zijn verschuldigd. Daarmee wordt de werknemer (bij benadering voor wat betreft de vrije ruimte) gelijk behandeld met een werknemer die wel een inhoudingsplichtige werkgever heeft (Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:041:2024:16).


Spaarloonregeling (vervallen) (art. 32 Wet LB)

Afwikkeling spaarloonregeling

De spaarloonregeling is vervallen per 1 januari 2012. Door middel van de spaarloonregeling kon een werknemer € 613 van zijn brutoloon sparen, de loonbelasting werd door de werkgever gedragen. De tegoeden moesten worden ingelegd op een geblokkeerde spaarrekening en waren slechts onder bepaalde voorwaarden opneembaar. Indien vier jaar na inleg was verstreken waren de tegoeden vrij opneembaar. Het spaartegoed werd niet meegerekend voor de rendementsgrondslag van box 3.
Het opgebouwde vermogen is per 1 januari 2012 vrijgekomen. Deelnemers kunnen het opgebouwde vermogen zonder fiscale gevolgen opnemen, het opgenomen bedrag zal dan een onderdeel gaan vormen van de rendementsgrondslag voor de heffing in box 3. Deelnemers kunnen ook kiezen om het opgebouwde vermogen op de spaarrekening te laten staan. Indien ze zich aan de geldende voorwaarden van de spaarloonregeling (zie art. 32 Wet LB en UR werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen) houden, wordt jaarlijks een gedeelte (het deel dat vier jaar op de spaarrekening staat) vrijgegeven. Zolang het vermogen nog niet is vrijgegeven, is dit vrijgesteld van de rendementsgrondslag voor de heffing in box 3.


Doorbetaaldloonregeling (art. 32d Wet LB)

1 Algemeen

Een dga met meerdere BV’s kan gebruik maken van de doorbetaaldloonregeling (art. 32d Wet LB), op grond waarvan één hoofdinhoudingsplichtige de loonbetalingen verricht namens één of meer andere inhoudingsplichtigen. De bij deze andere inhoudingsplichtigen werkzame dga moet verplicht zijn om het bij de betreffende inhoudingsplichtige verdiende loon aan de hoofdinhoudingsplichtige af te staan door middel van een rechtstreekse afdracht buiten de dga om. Het totale loon wordt dan door de hoofdinhoudingsplichtige aan de dga netto uitbetaald. Hierdoor hoeft bijvoorbeeld niet per BV de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet te worden afgedragen.

2 Beantwoording Kamervragen over inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor DGA met meerdere BV's

Een dga die bij meerdere BV’s in dienstbetrekking is en niet verzekerd is voor de werknemersverzekeringen, is bij elk van die arbeidsverhoudingen de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd. Hierdoor kan de totale bijdrage hoger uitkomen dan de voor dat jaar geldende maximale bijdrage (zie voor de maximale bijdrage de toelichting art. 2.10 Wet IB 2001).

Naar aanleiding van Kamervragen (MvF 26 februari 2013 nr. DGB/2013/844 U) heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat na afloop van het jaar teruggaaf plaatsvindt van hetgeen boven het maximum bijdrageloon is ingehouden. De teruggaaf wordt door de Belastingdienst automatisch bij beschikking vastgesteld en vindt in het algemeen plaats in het tweede kwartaal van het kalenderjaar na het jaar waarin het loon is genoten.

De vraag is of dit nog wel de praktijk is. Bovendien keert de Belastingdienst in het derde kwartaal van het kalenderjaar waarin het loon is genoten, reeds zoveel mogelijk voorschotten uit op de te verwachten teruggaaf.


Uitfasering pensioen in eigen beheer (art. 38n-38q Wet LB)

1 Inleiding

Sinds 1 juli 2017 is het niet langer mogelijk om fiscaal gefaciliteerd pensioen in eigen beheer op te bouwen of dotaties te doen aan in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken. Het wetsvoorstel dat een einde maakte aan deze mogelijkheid werd op Prinsjesdag 2016 bij de Tweede Kamer ingediend als het wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer (hierna: PEB) (Kamerstukken 34555). De reden hiervoor was dat het fiscaal in de loop der jaren minder aantrekkelijk was geworden om pensioen in eigen beheer op te bouwen, pensioen-BV’s minder ruimte hadden tot het doen van dividenduitkeringen door het steeds groter wordende verschil tussen de fiscale en commerciële waardering van de pensioenverplichting en de toegenomen administratieve lasten voor de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) en de Belastingdienst.

In onderdeel 3 en volgende wordt beëindiging van het pensioen in eigen beheer nader toegelicht. In dit onderdeel wordt een korte historische schets van het wetsvoorstel gegeven en in onderdeel 2 wordt ingegaan op de ingangsdatum en de coulancetermijn voor de opbouw van pensioenaanspraken in eigenbeheer.

1.1 Historisch overzicht

Het wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer (PEB) omvatte drie onderdelen:

  • beëindiging van de opbouw in eigen beheer;

  • afkoop van reeds opgebouwd pensioen in eigen beheer; en

  • omzetting in een oudedagsverplichting (hierna: ODV).

Nadat de Tweede Kamer het wetsvoorstel had aangenomen, is eind 2016 in de Eerste Kamer de stemming over het wetsvoorstel aangehouden in afwachting van de uitkomst van een studie van het Ministerie van Financiën naar de mogelijkheid van aftrek van op de fiscale balans van de pensioenpremie betalende vennootschap geactiveerde indexatielasten. De angst was dat deze mogelijke aftrek de Staat veel geld zou gaan kosten. Uit het onderzoek is gebleken dat het wetsvoorstel het aftrekken van dergelijke lasten al uitsloot. Een aanpassing van het wetsvoorstel was dus niet noodzakelijk. Toch is in een wijzigingswetsvoorstel (novelle, Kamerstukken 34662) ten aanzien van de aftrek van geactiveerde indexatielasten het een en ander gewijzigd. Hierop wordt hierna onder Aftrek geactiveerde indexatielasten (novelle) nader ingegaan. Kern van het wetsvoorstel is dat elke dga die pensioen in eigen beheer opbouwt, de verdere opbouw zal moeten stopzetten. Zowel het wetsvoorstel als de novelle zijn op 1 april 2017 in werking getreden.
De Belastingdienst heeft een Centraal Aanspreekpunt Pensioen ingericht. Op de website daarvan zijn diverse standpunten van de Belastingdienst met betrekking tot pensioen opgenomen.

Op 30 maart 2017 is het informatieformulier beschikbaar gesteld waarmee de Belastingdienst moet worden geïnformeerd over de afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer. Na kritiek is het Informatieformulier begin mei 2017 aangepast. Op 31 oktober 2018 is ten aanzien van het informatieformulier een goedkeuringsbesluit gepubliceerd dat op 31 maart 2020 met terugwerkende kracht tot 1 april 2017 is vervangen, zie onder 'Diverse aspecten' hierna (MvF 31 maart 2020, nr. 2020-845). Tevens zijn op 30 maart 2017 twee goedkeuringen gepubliceerd met betrekking tot de uitfasering van het pensioen in eigen beheer. Eén heeft betrekking op het vormen van een actiefpost voor de vennootschapsbelasting indien vóór 20 september 2016 een verzekering van een toegekende pensioenaanspraak bij of een overdracht van een pensioenverplichting aan een ander eigenbeheerlichaam heeft plaatsgevonden (MvF 22 maart 2017, nr. 2017-22793). Het andere besluit heeft betrekking op de loonbelasting en bevat de coulancetermijn op grond waarvan dga's indien aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan tot en met 30 juni 2017 de tijd hadden om aan alle administratieve voorwaarden te voldoen (MvF 22 maart 2017, nr. 2017-7412, vervallen per 1 juli 2017).

2 Ingangsdatum en coulancetermijn

Als gevolg van het uitstellen van de stemming in de Eerste Kamer eind 2016 en de indiening van de novelle is de inwerkingtreding van het wetsvoorstel inclusief novelle met 3 maanden opgeschoven naar 1 april 2017. De niet met het pensioen in eigen beheer verband houdende overige pensioenmaatregelen in het wetsvoorstel zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 in werking getreden.

In het besluit van 22 maart 2017 (nr. 2017-7412) is een zogenaamde coulancetermijn van drie maanden opgenomen waardoor na inwerkingtreding op 1 april 2017 nog tot en met 30 juni 2017 gelegenheid is gegeven om de voor de stopzetting van de pensioenopbouw in eigen beheer benodigde administratieve handelingen te verrichten. Dat houdt in dat de opbouw van pensioen in eigen beheer uiterlijk op 30 juni 2017 diende te eindigen. De opbouw kon worden stopgezet met een eenvoudig besluit in een aandeelhoudersvergadering ten aanzien waarvan de partner geen vetorecht heeft, aldus de Staatssecretaris van Financiën. Na dat besluit kon het pensioen premievrij worden gemaakt en kon de pensioenbrief worden aangepast. Alle stappen dienden uiterlijk op 30 juni 2017 te zijn afgerond. Aan de toepassing van de coulanceperiode werden een aantal voorwaarden gesteld:

  • de pensioenopbouw tijdens de coulanceperiode vindt plaats op basis van de voor 1 april 2017 fiscaal erkende pensioenregeling en verhoogt dus het eerder opgebouwde pensioen;

  • indien het pensioen tijdens de coulanceperiode wordt afgekocht of omgezet in een ODV is het daarna niet meer mogelijk pensioen in eigen beheer op te bouwen of elders verzekerd pensioen terug te halen naar eigen beheer.

Van belang is om te realiseren dat het onderstaande alleen betrekking heeft op pensioen dat wordt opgebouwd in eigen beheer. De opbouw van een extern bij een verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds ondergebracht pensioen mag doorgaan tot de ingangsdatum van het pensioen. Bovendien heeft de uitfasering van het pensioen in eigen beheer geen gevolgen voor stamrechten (TK 2016-17, 34555, nr. 5, p. 30). Zie voor mogelijke gevolgen in geval van afkoop van de pensioenrechten onder 'Onderdekking ten tijde van afkoop pensioen in eigen beheer'.

3 Beëindiging opbouw pensioen in eigen beheer

Sinds 1 juli 2017 is het niet langer mogelijk om fiscaal gefaciliteerd pensioen in eigen beheer op te bouwen of dotaties te doen aan in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken. Een dga die na deze datum pensioen wil opbouwen, kan dat doen bij een professionele pensioenaanbieder.

3.1 Vrijval pensioenverplichting bij stopzetting opbouw in eigen beheer

Fiscaal konden de pensioenverplichtingen door het eigenbeheerlichaam zijn gewaardeerd volgens de premiekoopsommethode of de koopsommethode. Waardering volgens de premiekoopsommethode leidde meestal tot een hogere fiscale waardering dan volgens de koopsommethode. Vanaf het moment dat de opbouw in eigen beheer is gestopt (uiterlijk op 30 juni 2017), mag de premiekoopsommethode niet meer worden toegepast, omdat deze methode mede is gebaseerd op toekomstige premiebetalingen voor voortgezette opbouw in eigen beheer. Door de stopzetting van de opbouw vinden dergelijke toekomstige premiebetalingen niet meer plaats. De Belastingdienst meent daarom dat de pensioenverplichtingen vanaf het moment van stopzetting moeten worden gewaardeerd volgens de koopsommethode. Voor zover de fiscale waardering volgens deze methode leidde tot een lagere waardering dan daarvoor volgens de premiekoopsommethode het geval was, vond een belaste vrijval (winst) in het eigenbeheerlichaam plaats, waarvoor geen faciliteit beschikbaar is (V&A 20-001 van 2 januari 2020 als opvolger van het vervallen V&A 17-032). 

3.2 Voortzetting op datum stopzetting pensioenopbouw bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer

Als de dga geen gebruik heeft gemaakt van de hierna genoemde mogelijkheden tot afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting, zijn de op de datum van stopzetting van de pensioenopbouw (uiterlijk 30 juni 2017) opgebouwde pensioenaanspraken in eigen beheer bevroren. Op grond van overgangsrecht blijft een aantal bepalingen van de Wet LB zoals deze op 31 december 2016 golden op het bevroren pensioen in eigen beheer van toepassing. Laat de dga de opgebouwde pensioenaanspraak in stand, dan is dotatie niet meer mogelijk, wel mogen de aanspraken jaarlijks worden geïndexeerd indien deze indexatie in de pensioenbrief is toegezegd. Bedacht moet worden dat het verschil tussen de fiscale en commerciële waarde in stand blijft. In plaats van heffing van loonbelasting in een keer over de pensioenaanspraak zoals bij afkoop, wordt de belasting geheven in de uitkeringsfase.
Op grond van het overgangsrecht en een goedkeuring zoals in het besluit van 22 maart 2017 (nr. 2017-7412) is verwoord, is het toegestaan om een voor de stopzetting in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraak na de stopzetting over te brengen naar een ander eigenbeheerlichaam.

3.3 Afkoop reeds opgebouwd pensioen in eigen beheer

Om te stimuleren dat dga’s (en na overlijden van de dga de gerechtigde(n) tot het in eigen beheer verzekerde nabestaandenpensioen) daadwerkelijk een einde maken aan het pensioen in eigen beheer, bepaalt de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer dat een dga zijn opgebouwde pensioenaanspraak gefaciliteerd kon afkopen dan wel omzetten in een ODV. Dit is vastgelegd in de artikelen 38n, 38o, 38p en 38q Wet LB. Deze regeling was tijdelijk van karakter en is per 1 januari 2020 vervallen. Afkoop betekende het volgende. Eerst wordt de pensioenaanspraak fiscaal geruisloos (dus zonder heffing van loonbelasting, vennootschapsbelasting en revisierente) afgestempeld (lees: afgeboekt) naar de fiscale waarde. De fiscale waarde is de waarde waarvoor de tegenover de pensioenaanspraak staande verplichting ten tijde van de afstempeling op de balans voor de heffing van vennootschapsbelasting is opgenomen. Vervolgens wordt de afgestempelde pensioenaanspraak afgekocht.

Afkoop is aanleiding voor heffing van loonbelasting. De grondslag wordt gevormd door de fiscale waarde van de aanspraak ten tijde van de afstempeling. Indien de netto-koopsom wordt schuldig gebleven, heeft een eventuele lagere waarde van de vordering van de dga op het eigenbeheerlichaam geen invloed op het te belasten afkoopbedrag (V&A 17-035, vervallen per 1 januari 2020).

Voor de heffing van de loonbelasting werd op de grondslag een korting verleend. Deze korting bedroeg in 2017 34,5%, in 2018 25% en 2019 19,5%. Om anticipatie-effecten te voorkomen, werd de korting ten hoogste verleend over de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting zoals die gold op 31 december 2015. Bij een gebroken boekjaar werd de korting berekend over de fiscale balanswaarde op de eindbalans van het boekjaar dat eindigde in 2015 en niet op die van 31 december 2015. Over het verschil tussen de balanswaarde ten tijde van de afkoop en de balanswaarde per 31 december 2015 werd geen korting verleend. Als het pensioen al was ingegaan, werd uitgegaan van het laagste van de balanswaarde op het moment van afkoop en de fiscale balanswaarde per 31 december 2015 (V&A 17-043, vervallen per 1 januari 2020). Gedeeltelijke of gespreide afkoop was niet mogelijk. Indien voor de fiscale waardering moest worden overgestapt naar de koopsommethode zoals hiervoor beschreven onder 'Vrijval pensioenverplichting bij stopzetting opbouw in eigen beheer', kon de situatie zich voordoen dat de fiscale waarde op de afkoopdatum lager was dan de waarde per 31 december 2015 die nog volgens de premiekoopsommethode was berekend. In dat geval werd de korting op de grondslag berekend over de lagere waarde op de afkoopdatum (V&A 17-032, vervallen per 1 januari 2020). 
In het per 1 januari 2020 vervallen V&A 19-002 was de hardheidsclausule toegezegd indien een dga na de balansdatum ultimo 2015 was overleden, het volledig in eigen beheer verzekerde partnerpensioen direct daarna was ingegaan en de nabestaande(n) het partnerpensioen in de jaren 2017 tot en met 2019 wenste(n) af te kopen. Doordat de dga op de balansdatum ultimo 2015 nog in leven was, werd de afkoopkorting over een aanzienlijk lagere fiscale balanswaarde van het partnerpensioen ultimo 2015 berekend dan de waarde daarvan ten tijde van de afkoop. Omdat dit een onbillijkheid van overwegende aard is, kon een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) worden gedaan bij het Ministerie van Financiën.

Afstempeling gevolgd door gedeeltelijke afkoop leidde tot heffing van loonbelasting en revisierente over de gehele pensioenaanspraak ten tijde van de afstempeling. In geval van volledige afkoop was geen revisierente verschuldigd. Indien het eigenbeheerlichaam nog geen aangifte loonheffingen deed, moest ter zake van de afkoop eenmalig aangifte worden gedaan. De Belastingdienst heeft na ontvangst van het informatieformulier waarin werd aangegeven dat de pensioenaanspraken werden afgekocht, eenmalig digitaal een aangifte loonheffingen aan het eigenbeheerlichaam uitgereikt over het tijdvak waarin de afkoop heeft plaatsgevonden en waarbij tevens is aangegeven voor welke datum de aangifte moest worden gedaan (V&A 17-026, vervallen per 1 januari 2020). De aangifte mocht niet door een andere vennootschap, bijvoorbeeld de vennootschap waarbij de pensioengerechtigde in dienst was/is, worden gedaan. Een afspraak met de dga dat de netto-koopsom in de toekomst (bijvoorbeeld pas over twee jaar) zou worden uitbetaald, had geen gevolgen voor het tijdstip waarop de verschuldigde loonheffing moest worden ingehouden en afgedragen. Bepalend bleef het moment van afkoop (V&A 17-034, vervallen per 1 januari 2020). 

Voorts was de gefaciliteerde afstempeling en afkoop dan wel omzetting niet van toepassing op het gedeelte van het in 2016 en 2017 opgebouwde pensioen voor zover de opbouw in 2016 en 2017 gezamenlijk op 1 april 2017 meer dan 150% hoger was dan de opbouw in 2015. Art. 38q Wet LB is tijdens de coulancetermijn van overeenkomstige toepassing, waarbij het in dat artikel genoemde percentage tot het moment van afkoop of omzetting naar rato werd verhoogd met maximaal 25%-punt voor de gehele periode van 3 maanden (MvF 22 maart 2017, nr. 2017-7412).

Na afkoop was de dga vrij om te bepalen wat hij met de ontvangen afkoopsom zou doen.

3.4 Onderdekking ten tijde van afkoop pensioen in eigen beheer

Indien het pensioenlichaam ten tijde van de afkoop onvoldoende financiële middelen had om de fiscale waarde van de pensioenverplichting na afstempeling volledig te kunnen betalen, kon gefaciliteerde afstempeling en afkoop op grond van art. 38n Wet LB alleen plaatsvinden indien het pensioenlichaam de bij afkoop af te dragen loonheffingen kon betalen. Voor zover het netto aan de dga verschuldigde afkoopbedrag moest worden schuldig gebleven, ontstond een vordering van de dga op het lichaam (BV) die onder de terbeschikkingstellingsregeling viel. Deze vordering kon fiscaal niet ten laste van het box 1-inkomen worden afgewaardeerd (V&A 17-004, vervallen per 1 januari 2020).

Indien bij het pensioenlichaam in het verleden ook een loonstamrechtverplichting was ondergebracht, dienden de in het pensioenlichaam aanwezige beschikbare middelen naar evenredigheid aan beide verplichtingen te worden toegerekend. Indien na toerekening te weinig middelen aanwezig waren om de afkoopsom van de pensioenverplichting volledig te kunnen uitbetalen, leidde volledige uitbetaling tot een meer dan evenredige aantasting van de dekking van de loonstamrechtverplichting. Dit betekende fiscaal dat de waarde in het economische verkeer van het loonstamrecht direct volledig werd belast (V&A 17-001, vervallen per 1 januari 2020).

3.5 Omzetting in een oudedagsverplichting (ODV)

3.5.1 Algemeen

Een dga die niet wilde of kon overgaan tot afkoop, werd tot en met 31 december 2019 de mogelijkheid geboden om de pensioenaanspraak fiscaal geruisloos af te stempelen (lees: af te boeken) naar de fiscale waarde. Vervolgens kon hij de volledige afgestempelde pensioenaanspraak omzetten in een ODV die bestaat uit een spaarvariant. Op deze ODV is de Wet verrekening pensioenrechten bij scheiding (WVPS) niet van toepassing omdat geen sprake meer is van een pensioen in de zin van die wet. Gedeeltelijke omzetting leidde overigens tot heffing van loonbelasting en revisierente over de gehele pensioenaanspraak ten tijde van de afstempeling.

Bij deze spaarvariant blijft het vermogen in de BV en belastingheffing vindt pas plaats op het moment dat het in een ODV omgezette afgestempelde pensioen in termijnen wordt uitgekeerd. Dotering aan de ODV is niet meer mogelijk. Alleen door oprenting met de marktrente wijzigt het bedrag nog. Bij de vaststelling van de marktrente wordt aangesloten bij het gemiddelde van de maandelijkse u-rendementen van het voorafgaande jaar (art. 12.3a UR LB 2011). Het u-rendement is de laatste maanden van 2016 negatief geweest (zie MvF 30 maart 2018, nr. 2018-2954). In de Memorie van Antwoord (EK 2016-17, 34555, nr. E) is opgenomen dat het gemiddelde u-rendement ook negatief kan zijn. Het gevolg daarvan is dat de ODV ook kan afnemen. In 2017 bedraagt de marktrente 0,059%, in 2018 0,06%, in 2019 0,0269%, in 2020 -0,107%, in 2021 -0,382%, in 2022 -0,410%, in 2023 0,699% en in 2024 2,657% (art. 12.3a UR LB 2011). Zie voor de wijze waarop de oprenting kan plaatsvinden V&A 17-027, versie 1 januari 2020. Zie het overzicht van het u-rendement vanaf 2004 tot heden. 

De dga kan nadat een ODV is ontstaan alsnog besluiten tot afkoop over te gaan. Heeft hij dit in het jaar 2017, 2018 of 2019 gedaan, dan golden de hiervoor bij afkoop vermelde kortingen evenzeer. De dga kan ook voordat de ODV-uitkeringen zijn ingegaan de ODV opeisen om extern een lijfrenteproduct te bedingen. Daarbij mag de BV het geld niet eerst naar de dga overmaken omdat dan sprake is van afkoop. De BV moet het geld rechtstreeks overmaken naar de verzekeraar of bank waar de dga het lijfrenteproduct heeft afgesloten.
Kiest de dga niet voor aankoop van een lijfrenteproduct, dan moet de ODV vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd in twintig jaar gelijkmatig worden uitgekeerd aan de dga. De uitkering mag maandelijks of jaarlijks zijn. Flexibele omvang van de uitkeringen wenst de staatssecretaris niet vanuit het oogpunt van vereenvoudiging. Het is mogelijk de uitkeringen vijf jaar voor het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd te laten ingaan. In dat geval wordt de periode van twintig jaar verlengd met het aantal jaren dat de uitkering eerder is ingegaan. Ingevolge de Wet temporisering verhoging AOW-leeftijd die per 1 januari 2020 is ingegaan, is de AOW-leeftijd verlaagd. In dat geval is het mogelijk - indien de ODV-uitkeringen eerder dan de op 31 december 2019 geldende AOW-gerechtigde leeftijd reeds zijn ingegaan - de totale lengte van de uitkeringsduur met het aantal maanden waarmee de AOW-ingangsdatum per 1 januari 2020 is verlaagd, te verminderen. Deze vermindering is overigens niet verplicht (V&A 20-003, vervallen per 14 februari 2024). Heeft de dga de AOW-gerechtigde leeftijd al bereikt op het moment van omzetting, dan moet de eerste termijn direct na omzetting worden uitgekeerd. De uitkeringstermijn wordt dan verkort door twintig jaar te verminderen met het aantal jaren tussen het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd en het tijdstip van de eerste uitkering.

Het is op grond van art. 38p lid 2 Wet LB mogelijk om een nog niet ingegane ODV geheel of gedeeltelijk om te zetten in een lijfrenteproduct te weten, in een lijfrenteverzekering (art. 3.125 Wet IB 2001) of een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht (art. 3.126a Wet IB 2001). Het deel van de ODV dat niet is aangewend ter verkrijging van een lijfrenteproduct, moet in een periode van 20 jaar worden uitgekeerd (V&A 18-004, versie 16 september 2022). Met ingang van 1 januari 2023 is - met terugwerkende kracht tot en met 1 april 2017 - in art. 38p lid 5 Wet LB vastgelegd dat als de ODV-uitkeringen al zijn gaan lopen, alsnog voor omzetting in een lijfrenteproduct kan worden gekozen, mits aan de voorwaarden wordt voldaan die de staatssecretaris aan zijn goedkeuring heeft verbonden. De volledige waarde van de ODV-aanspraken moet worden aangewend voor de verkrijging van een direct ingaand lijfrenteproduct en tevoren dient om toepassing van de goedkeuring te worden verzocht. Voor de situatie dat de financiële middelen onvoldoende zijn, worden drie aanvullende voorwaarden gesteld. De derde voorwaarde houdt in dat het eigenbeheerlichaam wordt geliquideerd direct na de verkrijging van het lijfrenteproduct. In dat geval kunnen de resterende ODV-aanspraken zonder loon- en inkomstenbelastingheffing worden kwijtgescholden (MvF 17 februari 2023, nr. 2023-1520, onderdeel 5.4). Zie ook V&A 17-008 (vervallen per 14 februari 2024) en V&A 17-009 (versie 16 september 2022). 

Met ingang van 1 januari 2023 is - met terugwerkende kracht tot en met 1 april 2017 - in art. 10a.18 lid 5 Wet IB 2001 vastgelegd dat onder nader te stellen voorwaarden een levenslange of tijdelijke oudedagslijfrente als bedoeld in art. 3.125 Wet IB 2001 later kan ingaan en een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in art. 3.126a lid 4 onder a Wet IB 2001 later kan worden uitgekeerd dan het jaar waarin de belastingplichtige de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd, indien dit het gevolg is van de toepassing van art. 38p lid 5 Wet LB. De leeftijdsgrens die geldt voor de aankoop van een levenslange of tijdelijke oudedagslijfrente als bedoeld in art. 3.125 lid 1 onder a en c Wet IB 2001 en art. 3.126a lid 4 onder a sub 1 Wet IB 2001 zijn (onder dezelfde voorwaarden als in de volgende alinea vermeld) niet van toepassing indien het volledige bedrag van de ODV wordt aangewend voor de verkrijging van een direct ingaande lijfrenteverzekering of lijfrentespaarproduct (MvF 17 februari 2023, nr. 2023-1520, onderdeel 5.5. De minimale uitkeringsduur van twintig jaar van art. 3.126a lid 4 Wet IB 2001 mag worden verminderd met de verstreken periode tussen het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd en het moment waarop de eerste lijfrentetermijn wordt uitgekeerd. Is de dga ten tijde van de omzetting in een lijfrente vier jaar ouder dan de leeftijd die vijf jaar hoger is dan zijn AOW-leeftijd, dan zijn dus negen jaar verstreken sinds de dga de AOW-leeftijd bereikte en bedraagt de minimale uitkeringsduur van de lijfrente dus 20 – 9 = 11 jaar (Kennisgroep Belastingdienst, KG:070:2022:3). De in onderdeel 5.4 en 5.5 van het besluit van 17 februari 2023 genoemde voorwaarden gelden eveneens met terugwerkende kracht tot en met 1 april 2017.

Wanneer door het overlijden van de dga een partnerpensioen is ingegaan en uitkeringen zijn gaan lopen, kan de nabestaande dit partnerpensioen - indien het volledig in eigen beheer is verzekerd - omzetten in een ODV. De ODV-uitkeringen kunnen op zijn vroegst ingaan wanneer de nabestaande de leeftijd bereikt die vijf jaar jonger is dan zijn/haar AOW-gerechtigde leeftijd. Om eerder een direct ingaande uitkering te realiseren, moet de ODV worden omgezet in een direct ingaande lijfrente. Dit kan een lijfrenteverzekering zijn of een lijfrentespaar- of -beleggingsproduct (V&A 17-017, versie 14 februari 2024).

3.5.2 Gevolgen van overlijden voor nog niet ingegane ODV-aanspraken en ingegane ODV-termijnen

Als de dga overlijdt voordat de ODV-uitkeringen zijn ingegaan, dienen de ODV-uitkeringen binnen twaalf maanden na het overlijden in te gaan (art. 38p lid 2 onder b Wet LB). De uitkeringen komen toe aan de erfgenamen van de dga. Een erfgenaam kan het geërfde recht op de ODV-termijnen niet aanwenden voor een aan hem zelf uit te keren direct ingaande tijdelijke nabestaandenlijfrente (V&A 20-008, versie 14 februari 2024). Als de dga overlijdt gedurende de periode dat de ODV wordt uitgekeerd, komen de na het overlijden nog uit te keren termijnen toe aan de erfgenamen. De erfgenamen krijgen geen recht op (een evenredig deel van) de ODV-termijnen die voor het overlijden al aan de overleden ODV-gerechtigde zijn uitgekeerd (V&A 19-006, versie 12 september 2019). Na het overlijden van de ODV-gerechtigde kan, indien nog niet duidelijk is wie de erfgenamen zijn, de ingang van de uitkeringen van de ODV-termijnen worden opgeschort tot het moment dat de erfgenamen die recht krijgen op de toekomstige ODV-termijnen bekend zijn. Zodra bekend is wie de erfgenamen zijn, dienen de uitkeringen (weer) te starten en moeten de opgeschorte termijnen alsnog in één keer worden uitgekeerd aan de rechthebbende erfgenamen. Indien de ODV-termijnen nog niet zijn ingegaan op het moment dat de ODV-gerechtigde (gewezen) werknemer overlijdt, is pas sprake van opschorten van het uitkeren van ODV-termijnen zodra twaalf maanden na het overlijden zijn verstreken. In dat geval ziet de eenmalige uitkering van de opgeschorte uitkeringen dus op de na het verstrijken van de twaalfmaandsperiode nog niet uitgekeerde ODV-termijnen. Overlijdt de genieter van de ODV-termijnen terwijl de ODV-termijnen al zijn ingegaan, dan ziet de eenmalige uitkering van de opgeschorte uitkeringen op de nog niet uitgekeerde ODV-termijnen na het overlijden (V&A 19-005, versie 1 januari 2020).

Het staat de dga vrij om in zijn testament te bepalen dat de ODV-uitkeringen slechts aan een of enkele van zijn erfgenamen toekomen. Om de fiscale faciliteiten te genieten, dienen dit natuurlijke personen te zijn. Indien testamentair is bepaald dat de ODV-uitkeringen naar evenredigheid aan alle erfgenamen toekomen en bij overeenkomst met de BV is bepaald dat de uitkeringen alleen aan de echtgenoot/partner toekomen, wordt in strijd met art. 38p Wet LB gehandeld. Het gevolg is dat loonheffing en 20% revisierente is verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de ODV en dat ook de vrijstelling erfbelasting niet van toepassing is. Het legateren van de ODV aan een niet-erfgenaam leidt tot dezelfde fiscale gevolgen (Handreiking ODV-aanspraken en overlijden, versie 1 januari 2020). De Handreiking vermeldt voorts dat bij een wettelijke verdeling waarbij de ODV van rechtswege wordt toebedeeld aan de langstlevende partner wel wordt voldaan aan art. 38p Wet LB. Uit de Handreiking kan ook worden afgeleid dat, ingeval de wettelijke verdeling van toepassing is, niet zonder de hiervoor geschetste afrekening en overige fiscale gevolgen, bij overeenkomst kan worden bepaald dat de ODV-uitkeringen aan alle erfgenamen op basis van evenredigheid toekomen of bijvoorbeeld aan de kinderen met uitsluiting van de partner.

Om dit laatste - fiscaal gefaciliteerd - te realiseren, moet de erflater dat in een testament bepalen. Indien de dga de ODV-aanspraak - fiscaal gefaciliteerd - wil laten toekomen aan een van de erfgenamen, kan dat worden bereikt door middel van een legaat aan een natuurlijk persoon die ook erfgenaam is.

Van Maurik wijst in haar publicatie ‘De ODV gaat over op de erfgenamen’, een derdenbeding of niet?' (EPD 2022/4) op het gevaar dat in de ODV-overeenkomst iets is opgenomen over de situatie van overlijden van de genieter en aan wie de termijnen in dat geval toekomen. Indien een dergelijke bepaling een derdenbeding vormt, dan prevaleert dit beding ten gunste van een derde en behoort de aanspraak van de dga zelf niet langer tot de nalatenschap. Van legatering is dan geen sprake meer. Ook Neve en Staats wijzen in hun publicatie ‘Nog steeds openstaande vragen bij de oudedagsverplichting en overlijden’ (WFR 2023/192) op de mogelijkheid dat een ODV als een derdenbeding kwalificeert.

Het legateren van de ODV aan een niet-erfgenaam maakt de ODV onzuiver. In de Handreiking ODV en vererving van de termijnen (versie 1 januari 2020) wordt in V&A-vorm ingegaan op een aantal testamentvormen. In geval van een quasi-wettelijke verdeling waarbij de langstlevende de bevoegdheid heeft gekregen om de nalatenschap te verdelen 'als ware er een wettelijke verdeling' en de uitkomst gelijk is aan een wettelijke verdeling, worden alle goederen (inclusief de ODV) toebedeeld aan de langstlevende. 
De Handreiking geeft de volgende toelichting: 
'Het verschil tussen verdeling van de nalatenschap door de erfgenamen onderling en de omschreven quasi-wettelijke verdeling is dat in het testament een verdelingsbevoegdheid is opgenomen die (alleen) aan de langstlevende toekomt. De langstlevende verkrijgt de ODV dan immers krachtens testamentair erfrecht en is één van de erfgenamen.' 
Bij toedeling door de langstlevende van alle goederen, waaronder de ODV-aanspraak, aan zichzelf blijft de aanspraak voor de heffing van loonbelasting zuiver. Daarvan is ook sprake in geval van een keuzelegaat aan de langstlevende, al dan niet tegen inbreng van de waarde, mits de langstlevende tevens erfgenaam is. De ODV blijft ook zuiver in geval van een ouderlijke boedelverdeling (art. 4:1167 BW(oud)). Dit geldt ook bij een voorwaardelijke (partiële) ouderlijke boedelverdeling waarbij de langstlevende partner ervoor kiest de ODV aan zich zelf toe te bedelen. De langstlevende is in dat geval erfgenaam.

Bij een vruchtgebruiktestament waarbij de kinderen tot erfgenaam zijn benoemd en de langstlevende het vruchtgebruik krijgt gelegateerd, wordt de ODV evenwel onzuiver. De langstlevende is immers geen erfgenaam. Hetzelfde geldt ingeval een niet-erfgenaam een keuze-vruchtgebruiklegaat heeft gekregen en het vruchtgebruik van de ODV door deze niet-erfgenaam wordt verkregen.

Het is van belang dat de in de ODV-overeenkomst aangewezen begunstiging overeenkomt met de verkrijging die uit het erfrecht voortvloeit. Als de ODV-termijnen na overlijden niet terecht komen bij de natuurlijke persoon of personen die krachtens testament daartoe gerechtigd is/zijn, dan is sprake van een onzuivere ODV waardoor over de ODV-aanspraken direct moet worden afgerekend en revisierente is verschuldigd en de vrijstelling erfbelasting niet van toepassing is. 

Om ODV-uitkeringen na hun overlijden te laten toekomen aan een of meer kleinkinderen is het voldoende om dit kleinkind/deze kleinkinderen in het testament voor een gering erfdeel tot erfgenaam te benoemen en de ODV-uitkeringen aan hen te legateren. Bestaat de wens om de ODV-uitkeringen in dat geval onder een testamentair bewind (art. 4:153 BW) te stellen, dan maakt dit bewind de ODV fiscaal niet onzuiver. Art. 38p Wet LB stelt namelijk geen eisen aan de handelingsbevoegdheid van de legataris/erfgenaam (in dit geval het kleinkind), mits de onderbewindstelling er niet toe leidt dat ten aanzien van de ODV wordt afgeweken van hetgeen art. 38p Wet LB overigens bepaalt. De onderbewindstelling heeft geen gevolgen voor de belastbaarheid van de termijnen bij de genieter(s). Het hiervoor vermelde is door het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst bevestigd in een e-mail van 2 september 2020 (bron: Notamail 2020/213).

Indien de dga is overleden en de partnerpensioenuitkeringen al zijn ingegaan, heeft de nabestaande de mogelijkheid tot gefaciliteerde afstempeling van de partnerpensioenaanspraak gevolgd door afkoop (met belastingkorting) dan wel omzetting in een ODV. De nabestaande geldt voor de Wet LB als een werknemer met een pensioen in eigen beheer. Indien de nabestaande jonger is dan de voor de nabestaande geldende AOW-gerechtigde leeftijd minus vijf jaar, is het niet mogelijk om de ODV-uitkeringen na omzetting direct te laten ingaan. Een ODV kan immers niet eerder starten met uitkeren dan vijf jaar voor de AOW-gerechtigde leeftijd van de uitkeringsgerechtigde, art. 38p lid 2 onderdeel a, 1° Wet LB (V&A 17-017, versie 14 februari 2024). 

3.5.3 ODV en echtscheiding

In het kader van echtscheiding kan een ODV geheel of deels worden vervreemd aan de ex-partner of worden omgezet in een aanspraak waarvan de ex-partner de gerechtigde tot de ODV-termijnen is.

ODV (gedeeltelijk) vervreemden aan de ex-partner
Bij het (gedeeltelijk) vervreemden van de ODV aan de ex-partner in het kader van echtscheiding ontstaat voor het vervreemde deel een eigen ODV van de ex-partner waarbij het moment waarop de ODV-termijnen kunnen of moeten ingaan ook afhankelijk is van de AOW-leeftijd van de ex-partner (zie V&A 18-006, versie 1 januari 2020 en V&A 17-029, versie 31 maart 2022 voor een nadere toelichting op de ODV-uitkeringsperiode). De ex-partner kan de eigen ODV ook geheel of gedeeltelijk aanwenden voor de verkrijging van een lijfrente, een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in de art. 3.125 en 3.126a Wet IB 2001. Omdat art. 38p lid 4 Wet LB ook art. 19a Wet LB (tekst 2016) van overeenkomstige toepassing verklaart voor de ODV, is het mogelijk om de eigen ODV van de ex-partner over te dragen naar een ander eigenbeheerlichaam.

Na het overlijden van de ex-partner moeten de (resterende) ODV-termijnen van de eigen ODV worden uitgekeerd aan de erfgenamen (natuurlijke personen) van de ex-partner (zie art. 38p lid 2 onderdeel b en lid 3 Wet LB). De dga komt alleen in aanmerking voor (een deel van) de termijnen van de ODV van de overleden ex-partner indien de dga volgens het testament van de ex-partner als erfgenaam gerechtigd is tot (een deel van) de ODV-termijnen. Zie ook Gevolgen van overlijden voor nog niet ingegane ODV-aanspraken en ingegane ODV-termijnen hiervoor.

Na de (gedeeltelijke) vervreemding van de ODV aan de ex-partner heeft het overlijden van de dga geen gevolgen voor de eigen ODV van de ex-partner. Na het overlijden van de dga zullen de (resterende) termijnen voor het bij de dga achtergebleven deel van de ODV moeten worden uitgekeerd aan de erfgenamen (natuurlijke personen) van de dga.

ODV (gedeeltelijk) omzetten in ODV met de ex-partner als gerechtigde tot de ODV-termijnen
De dga kan de ODV in het kader van echtscheiding (gedeeltelijk) omzetten in een ODV met de ex-partner als gerechtigde tot de ODV-termijnen. De ex-partner krijgt dan slechts recht op uitbetaling van (een deel van) de ODV-termijnen. De ODV blijft een aanspraak van de dga. De ingangsdatum van het aan de ex-partner uit te keren deel van de ODV-termijnen is dan ook afhankelijk van de AOW-leeftijd van de dga. Het eigenbeheerlichaam dat de ODV uitvoert, kan het aan de ex-partner toekomende deel van de ODV-termijnen onder inhouding van loonheffingen rechtstreeks uitbetalen aan de ex-partner. Ook kan worden afgesproken dat de dga (een deel van) de ODV-termijnen zal doorbetalen aan de ex-partner. In dat geval worden de ODV-termijnen door het eigenbeheerlichaam onder inhouding van loonheffingen volledig uitbetaald aan de dga waarna de dga het overeengekomen deel van de ODV-termijnen aan de ex-partner doorbetaalt. Dit aan de ex-partner uitgekeerde bedrag is bij de dga aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek ex art. 6.3 Wet IB 2001. Bij de ex-partner is het van de dga ontvangen bedrag belast als periodieke uitkering ex art. 3.101 Wet IB 2001.

Indien de ex-partner overlijdt voor het einde van de ODV-uitkeringsperiode, zullen de na het overlijden van de ex-partner uit te keren ODV-termijnen weer volledig toekomen aan de dga. Het uitkeringsrecht van de ex-partner eindigt op het moment van overlijden. De erfgenamen van de ex-partner kunnen geen aanspraak maken op de nog uit te keren ODV-termijnen van de dga.

Bij het overlijden van de dga moet het in het kader van echtscheiding verkregen recht van de ex-partner op uitbetaling van (een deel van) de ODV-termijnen van de dga eindigen. De (resterende) ODV-termijnen moeten dan worden uitgekeerd aan de erfgenamen (natuurlijke personen) van de dga (zie art. 38p lid 2 onderdeel b en lid 3 Wet LB). De ex-partner kan na het overlijden van de dga alleen dan in aanmerking komen voor (een deel van) de na het overlijden van de dga nog uit te keren ODV-termijnen, indien de ex-partner volgens het testament van de dga als erfgenaam gerechtigd is tot (een deel van) de resterende ODV-termijnen (V&A 18-006, versie 14 februari 2024).

3.6 Afwikkeling oudedagsverplichting (ODV) bij onderdekking 

Een ODV kan voordat deze is ingegaan worden afgestort bij een verzekeraar, bank of bij een beheerder van een beleggingsinstelling ter verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht. Indien de financiële middelen van de BV onvoldoende zijn om de ODV volledig te kunnen afstorten, kan ervoor worden gekozen om de in de BV aanwezige middelen aan te wenden om daarvoor extern een lijfrente te kopen en de BV vervolgens te liquideren. Hierdoor wordt het niet afgestorte deel van de ODV in feite prijsgegeven. Dit kan zonder fiscale gevolgen, mits de onderdekking niet is ontstaan als gevolg van kapitaalterugbetalingen en/of dividenduitkeringen in de voorafgaande jaren of door oninbare vorderingen van de BV op de dga of met hem verwante personen (V&A 17-009, versie 16 september 2022 en V&A 17-008, vervallen per 14 februari 2024). Voor de situatie dat gebruik moet worden gemaakt van de in art. 38p lid 5 Wet LB opgenomen mogelijkheid om de ODV - nadat deze al is ingegaan - nog te kunnen omzetten in een lijfrenteproduct, zijn de voorwaarden hetzelfde als hiervoor verwoord (MvF 17 februari 2023, nr. 2023-1520, onderdeel 5.4). Indien een BV door het terugbetalen van aandelenkapitaal of door het uitkeren van dividend niet langer in staat is om een ODV volledig uit te keren, is sprake van een (gedeeltelijke) afkoop van de ODV. De volledige ODV-aanspraak wordt dan belast en tevens wordt bij de ODV-gerechtigde revisierente in rekening gebracht. In V&A 17-009 (versie 16 september 2022) wordt besproken hoe moet worden beoordeeld of de BV al dan niet in staat is de ODV volledig uit te keren. 

Een andere optie is om op de ODV-ingangsdatum de ODV-aanspraken te verminderen indien sprake is van onderdekking. Dat kan onder omstandigheden fiscaal geruisloos. Aan de goedkeuring zijn voorwaarden verbonden. In MvF 11 december 2018, nr. 2018-28514, onderdeel 5.5 (ongewijzigd vernummerd tot onderdeel 5.6 in MvF 17 februari 2023, nr. 2023-1520) is goedgekeurd dat de goedkeuring in MvF 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M, die betrekking heeft op het verminderen van pensioenaanspraken in geval van onderdekking, van overeenkomstige toepassing is op ODV-aanspraken, zie ook V&A 17-021, versie 14 februari 2024.

4 Positie (ex-)partners

4.1 Partners

De afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting van de pensioenaanspraak kon een verlaging tot gevolg hebben van (afgeleide) pensioenrechten van de (gewezen) partner van de dga. Daarom voorziet de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer in de voorwaarde dat de instemmingsgerechtigde (gewezen) partner uitdrukkelijk schriftelijk moest instemmen met de door de dga beoogde afstempeling van het pensioen in eigen beheer gevolgd door hetzij afkoop hetzij omzetting in een ODV. Deze toestemming moest blijken uit ondertekening door de instemmingsgerechtigde (gewezen) partner van het Informatieformulier van de Belastingdienst. Per instemmingsgerechtigde (gewezen) partner diende een afzonderlijk formulier te worden ingevuld en ondertekend. Het formulier of de formulieren dienden uiterlijk een maand na afkoop of omzetting per post naar de Belastingdienst te worden opgestuurd. Omdat het weigeren van ondertekening leidde tot integrale belastingheffing over het pensioen diende de toestemming voorafgaand aan de afstempeling te worden gegeven. Met de eis dat de instemmingsgerechtigde (gewezen) partners toestemming moesten geven, werden hun rechten beschermd en werd zeker gesteld dat deze (gewezen) partner(s) zich bewust waren van de gevolgen van de afkoop of omzetting van de pensioenaanspraak. Ter verduidelijking werd in de Nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt dat toestemming ook was vereist als de echtgenoten in hun huwelijkse voorwaarden de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (WVPS) hadden uitgesloten (TK 2016-17, 34555, nr. 5). Onder partner wordt in dit verband verstaan de partner zoals omschreven in art. 1 PW (art. 38n lid 4 eerste volzin Wet LB).
Art. 1 PW verstaat onder de partner:

  • de echtgenoot;

  • de geregistreerde partner; en

  • de partner in de zin van de pensioenovereenkomst.

Rechtbank Amsterdam (ECLI:NL:RBAMS:2018:1755) heeft beslist dat een (ex-)partner onder omstandigheden kan worden verplicht om schriftelijk in te stemmen met afkoop/omzetting van het in eigen beheer opgebouwde pensioen. Zie ook het onder Literatuur opgenomen artikel van C.A.H. Luijken, ‘De positie van de partner bij de uitfasering van pensioen in eigen beheer’.

4.2 Gewezen partners

Gewezen partners hoefden alleen toestemming te verlenen indien zij recht hadden behouden op een deel van het pensioen in eigen beheer (art. 38n lid 4 Wet LB). Dit betreft een bijzonder nabestaandenpensioen en eventueel een recht op ontvangst van een deel van het ouderdomspensioen dan wel een in een eigen recht op ouderdomspensioen geconverteerd recht jegens het eigenbeheerlichaam. Een gewezen partner kon zelf ook de wens hebben deze pensioenaanspraken af te kopen of om te zetten in een ODV. Alleen indien de gewezen partner van de dga een eigen pensioenaanspraak had, kon de gewezen partner afkopen dan wel omzetten. Van een eigen pensioenrecht is sprake in geval van een bijzonder partnerpensioen (art. 3a WVPS) dan wel in geval van conversie van de pensioenaanspraken in een eigen recht op ouderdomspensioen. Had de gewezen partner alleen een recht op uit- of doorbetaling van een deel van het ouderdomspensioen, dan kon alleen de dga dit ouderdomspensioen afkopen dan wel omzetten (V&A 18-001, vervallen per 1 januari 2020). Voor de afkoop of omzetting van de aanspraak op bijzonder partnerpensioen hoefde de dga geen toestemming te verlenen. Wenste een gewezen partner eigen –ten gevolge van conversie verkregen – pensioenaanspraken af te kopen of om te zetten, dan diende naar de mening van Holtermans in JBN 2017/5 de dga hiervoor wel toestemming te verlenen omdat in dat geval de gewezen partner als fictieve deelnemer (lees: werknemer of gewezen werknemer in de zin van art. 38n lid 4 Wet LB) in de pensioenovereenkomst van de dga werd aangemerkt. De dga en gewezen partner moesten dan wederzijds toestemming verlenen. Genoemd V&A maakte echter geen melding van deze vereiste toestemming van de dga. 
Waren de door conversie verkregen pensioenrechten van de gewezen partner door het eigenbeheerlichaam volledig afgefinancierd, dan hoefde, naar Holtermans schrijft, volgens toenmalig Staatssecretaris van Financiën Wiebes de gewezen partner echter geen toestemming aan de dga te verlenen voor diens afkoop of omzetting. Volledige affinanciering kwam echter volgens Holtermans niet vaak voor, omdat affinanciering ten behoeve van de gewezen partner vrijwel altijd plaatsvindt op basis van een verzekerd kapitaal waarop een pensioenclausule rust en dit kapitaal bij de aankoop van de pensioenrechten van de gewezen werknemer te weinig (maar ook te veel) kan blijken te zijn om deze rechten volledig te financieren.
Wanneer sprake was van conversie kregen beide ex-partners elk een eigen recht op ouderdomspensioen. In V&A 18-002, vervallen per 1 januari 2020, werd nader ingegaan op de vraag voor welk bedrag recht bestond op de afkoopkorting indien de conversie na 31 december 2015 heeft plaatsgevonden en de afkoop in 2018 heeft plaatsgevonden. Voor het bepalen van het bedrag waarover de afkoopkorting kon worden toegepast moest de fiscale balanswaarde van de ouderdomspensioenverplichting per ultimo 2015 naar evenredigheid worden toegedeeld aan het recht op ouderdomspensioen dat de dga na conversie overhield. Was dat bedrag lager dan de waarde ten tijde van de afkoop, dan was op het lagere bedrag de afkoopkorting van toepassing. Het restant van de totale fiscale pensioenverplichting per ultimo 2015 werd toegerekend aan de door conversie ontstane eigen pensioenaanspraak van de gewezen partner. Als dit bedrag lager was dan de fiscale balanswaarde van de eigen pensioenaanspraak ten tijde van de afkoop, dan werd op deze lagere waarde de afkoopkorting toegepast.

In de Nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer is ook ingegaan op de situatie dat sprake is van een dga met een ex-partner (TK 2016-17, 34555, nr. 5). Bij echtscheiding kan de ex-partner recht hebben op een deel van het ouderdomspensioen en/of partnerpensioen. Of deze pensioenaanspraak kwalificeert als afzonderlijke pensioenaanspraak, welke kon worden afgekocht of omgezet, hing af van de afspraken tussen de dga en de ex-partner.
Indien geen conversie van de pensioenaanspraken heeft plaatsgevonden, maar de pensioenaanspraken zijn verevend, is geen sprake van zelfstandige aanspraken en zullen de dga en de ex-partner goede afspraken moeten maken, aldus de staatssecretaris.
Heeft wel conversie plaatsgevonden, dan hebben zowel de dga als de ex-partner een zelfstandige pensioenaanspraak. Zij konden dan onafhankelijk van elkaar beslissen of zij hun aanspraken wilden afkopen, omzetten in een oudedagsverplichting of in de BV laten staan. Als de pensioenaanspraak van de ex-partner was afgestort bij een verzekeringsmaatschappij was geen instemming noodzakelijk. De ex-partner was dan geen belanghebbende meer voor het in eigen beheer opgebouwde pensioen van de dga. Was daarentegen de pensioenaanspraak niet ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij, dan was instemming van de ex-partner wel verplicht.

4.3 Compensatie aan (ex-)partner in welke vorm en op welk tijdstip?

In de Memorie van Antwoord in de Eerste Kamer is aangegeven dat de compensatie van de partner kon bestaan uit een mix van elementen, zoals een waardestijging van de aandelen van de pensioen-BV die in handen zijn van de partner, de doorbetaling van een deel van de door de dga ontvangen afkoopsom, het aan de partner toekomende deel van de waarde van het pensioen onderbrengen bij een externe verzekeraar en het treffen van een overlijdensrisicoverzekering voor de partner bij een externe verzekeraar (EK 2016-17, 34555, nr. E). Tevens werd bevestigd dat de partner een voorwaardelijk recht heeft op uitkering in geval van overlijden van de dga en echtscheiding en dat het daarom niet nodig is om compensatie te geven direct in het jaar van afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting. Wanneer onderhands of in aanvulling op huwelijkse voorwaarden is afgesproken dat compensatie van de partner alleen plaatsvindt bij vooroverlijden van de dga of bij echtscheiding is ook sprake van een passende compensatie. Ten aanzien van de situatie van echtscheiding kan de dga een compensatie bieden analoog aan de WVPS zoals die op de datum van afstempeling van toepassing was tegen de commerciële voorwaarden op het (latere) moment van eventuele toekomstige echtscheiding of vooroverlijden. Partijen dienden daarbij de tot de afstempeling opgebouwde pensioenaanspraken vast te leggen. Een berekening van de compensatie was op het moment van afkoop of omzetting niet nodig, deze hoefde pas te worden gemaakt op het moment van overlijden van de dga of echtscheiding. Voor wat betreft het nabestaandenpensioen in geval van vooroverlijden van de dga was het sluiten van een overlijdensrisicoverzekering of van een partnerpensioenpolis bij een verzekeraar een eenvoudige mogelijkheid om het verlies van partnerpensioen te compenseren. Onderdeel 2.1 van de Handreiking vaststellen compensatie ter voorkoming van een belaste schenking bij uitfasering pensioen in eigen beheer (versie 30 april 2021) bevestigde dat weliswaar de omvang van de passende compensatie moest worden vastgesteld naar het moment van de PEB-uitfasering, maar dat dit niet betekende dat in alle gevallen direct bij PEB-uitfasering een berekening gemaakt hoefde te worden. Als maar wel op moment dat een berekening werd gemaakt de berekeningsdatum gelijk was aan de datum van PEB-uitfasering. Werd het per datum van de PEB-uitfasering berekende bedrag van de passende compensatie niet direct uitgekeerd, dan moest het berekende bedrag wel opgerent worden tot aan het moment waarop de feitelijke betaling plaatsvindt. Voor deze oprenting kon worden aangesloten bij de rekenrente die gehanteerd is bij de berekening van de commerciële waarde van het pensioen op het moment van de PEB-uitfasering aan de hand van de voor de berekening van de commerciële waarde van de pensioenaanspraak gebruikte Benaderde Marktwaarde Methode zoals beschreven in het V&A 13-006, versie 14 februari 2024.

In de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel werd opgemerkt dat de afkoop ook voordelen heeft (TK 2016-17, 34555, nr. 3). Zo worden dividenduitkeringen (weer) mogelijk waarmee het gezinsinkomen kan worden verhoogd of kunnen afspraken worden gemaakt om het aan de partner toekomende deel van de waarde van het pensioen onder te brengen bij een professionele verzekeraar. Als sprake was van goede afspraken dan wel een passende compensatie voor het verlies aan pensioenrechten, zou een partner geen belang hebben om toestemming te weigeren. In de Nota naar aanleiding van het verslag werd opgemerkt dat de plicht om de partner te compenseren bij de dga lag en niet bij de BV (TK 2016-17, 34555, nr. 5).

4.4 Vaststelling omvang passende compensatie aan (ex-)partner

De afgeleide rechten die de partner prijsgeeft ten gunste van de pensioengerechtigde konden bestaan uit:

  • een te verevenen, te converteren of te verrekenen deel van het ouderdomspensioen na een echtscheiding;

  • een (bijzonder) partnerpensioen na een echtscheiding dan wel na overlijden van de pensioengerechtigde. 

Hierbij diende rekening te worden gehouden met de specifieke afspraken die partners bij huwelijkse voorwaarden/partnerschapsvoorwaarden konden hebben gemaakt.
Vervolgens moest van deze afgeleide rechten een fictieve commerciële conversiewaarde worden berekend, alsof op de datum van de PEB-uitfasering een echtscheiding zou hebben plaatsgevonden. Voor de berekening van deze commerciële conversiewaarde kon gebruik worden gemaakt van de Benaderde Marktwaarde Methode, zoals omschreven in V&A 13-006, versie 14 februari 2024. De omvang van de passende compensatie was in beginsel gelijk aan de berekende fictieve commerciële conversiewaarde. Op deze waarde konden echter twee correcties worden toegepast. De commerciële conversiewaarde mag worden verminderd met een belastinglatentie, analoog aan het bepaalde in art. 20 lid 5 onder b en lid 6 onder c SW. En wanneer het pensioen in eigen beheer in onderdekking verkeerde (dekkingstekort) op het moment direct ná de PEB-uitfasering, moest de omvang van de passende compensatie naar rato van het dekkingstekort aangepast worden (Handreiking vaststellen compensatie ter voorkoming van een belaste schenking bij uitfasering pensioen in eigen beheer (versie 30 april 2021, onderdeel 3.2).

Van een compensatie van de pensioengerechtigde aan een ex-partner kon enkel sprake zijn wanneer deze vereveningsgerechtigde was voor een deel van het ouderdomspensioen. Als de ex-partner recht had op een verevend deel van het ouderdomspensioen, kon de omvang van de compensatie worden vastgesteld overeenkomstig hetgeen hiervoor ten aanzien van de compensatie aan de partner is beschreven. Bij het verevende deel van het ouderdomspensioen werd een fictieve commerciële conversiewaarde berekend naar de datum van de PEB-uitfasering. De omvang van de passende compensatie was dan gelijk aan deze conversiewaarde, gecorrigeerd met belastinglatenties en een eventueel dekkingstekort vlak ná PEB-uitfasering.
Indien de ex-partner zijn/haar eigen PEB-rechten uitfaseerde en geen (enig-)aandeelhouder was, dan was onderdeel 3.1 van de Handreiking van toepassing (Handreiking vaststellen compensatie ter voorkoming van een belaste schenking bij uitfasering pensioen in eigen beheer (versie 30 april 2021, onderdeel 3.3). 

4.5 Fiscale behandeling van aan (ex-)partners geboden compensatie

De Kennisgroep Verzekeringsproducten en Assurantiebelasting van de Belastingdienst heeft voor het eerst op 18 juli 2018, in een V&A van 1 januari 2020 en laatstelijk in een Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:070:2022:11 hun visie bekend gemaakt op de fiscale behandeling van aan de (ex-)partner geboden compensatie bij omzetting of afkoop van pensioen in eigen beheer. Volgens de Kennisgroep is een door de dga aan diens echtgenoot of geregistreerd partner direct gegeven compensatie in het kader van de afkoop van of het omzetten van een pensioen in beheer (in een ODV), in de inkomstenbelasting bij de dga niet aftrekbaar en bij de partner niet belast. Deze compensatie vindt in de vermogenssfeer plaats. In geval van een voorwaardelijke compensatie die pas bij echtscheiding wordt betaald/ontvangen, is van verevening van pensioenrechten geen sprake meer. Deze compensatie ziet op het verdelen van vermogen bij echtscheiding. Er is volgens de Kennisgroep geen sprake van een verdeling van pensioenrechten bij scheiding of afkoop daarvan. Ook in dit geval is met betrekking tot de compensatie bij de dga niets aftrekbaar en bij de partner niets belast. Dezelfde fiscale gevolgen treden op wanneer bij de omzetting van het PEB in een ODV geen compensatie is overeengekomen, ongeacht of daartoe een intentie bestond en bij scheiding hetzij in een echtscheidingsconvenant hetzij bij gerechtelijk vonnis wordt vastgesteld dat de partner gecompenseerd had moeten worden waarna partijen alsnog compensatie overeenkomen. Ook wanneer partijen onderling afspreken een bij de omzetting overeengekomen compensatie nadien te verhogen dan wel daartoe wordt overgegaan op grond van een rechterlijk vonnis, treden dezelfde fiscale gevolgen op.
Van een bij de ex-partner belaste periodieke uitkering en bij de dga aftrekbare persoonsgebonden aftrekpost is sprake wanneer het omzetten of afkopen van het pensioen in eigen beheer deel uitmaakt van het (echtscheidings)convenant en in dat kader compensatie ten behoeve van de partner plaatsvindt. Wordt compensatie voor het omzetten of afkopen geboden aan een ex-partner die daarvoor al recht had op uitbetaling van een deel van het ouderdomspensioen, dan wordt de compensatie belast als aangewezen periodieke uitkering bij de dga en is deze aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost bij de ex-partner.

4.6 Geen sprake van schenking en fiscale noodzaak tot passende compensatie

Heeft de dga niet voor een passende compensatie gezorgd, dan kan sprake zijn van een schenking van de partner aan de dga met name wanneer de echtgenoten niet in een algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd en wanneer geen sprake is van een wederkerig verrekenbeding bij overlijden en echtscheiding alsof partijen in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Ook kan sprake zijn van een belaste schenking in geval van gemeenschap van goederen indien de afstempeling plaatsvindt in het zicht van echtscheiding (EK 2016-17, 34555, nr. G, p. 35). In de Handreiking vaststellen compensatie ter voorkoming van een belaste schenking bij uitfasering pensioen in eigen beheer (versie 30 april 2021) is in onderdeel 3.2 verwoord wanneer in elk geval geen sprake is van een belaste schenking en van een fiscale noodzaak tot passende compensatie van de partner, namelijk indien:

  • de partners in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd (50:50);

  • er een altijd werkend wederkerig finaal verrekenbeding is afgesproken, alsof er algehele gemeenschap van goederen geldt;

  • in de huwelijkse voorwaarden pensioenverevening, -conversie of –verrekening bij echtscheiding volledig zijn uitgesloten en tevens geen partnerpensioen (op kapitaalbasis) is overeengekomen.

Passende compensatie ter vermijding van schenkbelasting speelde bijvoorbeeld wel ingeval de dga en de partner koude uitsluiting zijn overeengekomen in hun huwelijkse voorwaarden met een periodiek verrekenbeding welke niet is uitgevoerd of als sprake is van koude uitsluiting en een periodiek of finaal verrekenbeding ontbreekt. Bij de beoordeling of sprake is van een schenking mocht worden uitgegaan van de waarde van het in het pensioenlichaam aanwezige vermogen op het moment direct na het gedeeltelijk prijsgeven door de partner (in plaats van de waarde van de rechten van de partner). Als dat vermogen minder was dan de waarde van de fiscale verplichting, was sprake van passende compensatie indien rekening werd gehouden met de mate waarin het pensioenlichaam te weinig vermogen had (Handreiking vaststellen compensatie ter voorkoming van een belaste schenking bij uitfasering pensioen in eigen beheer (versie 30 april 2021, onderdeel 3.1 onder 'Onderdekking'). 

Een eventuele compensatie is geen belastbaar feit voor de inkomstenbelasting omdat deze zich geheel in de vermogenssfeer afspeelt.
De wetgever liet het aan de adviespraktijk over om te zorgen dat de dga en de (gewezen) partner voldoende werden voorgelicht. Hierbij gaf de wetgever geen handvatten of 'routeplan' omdat de compensatie in iedere situatie maatwerk was.

4.7 Wanneer is sprake van een instemmingsgerechtigde (gewezen) partner?

De toestemming om pensioen in eigen beheer af te stempelen en vervolgens af te kopen dan wel om te zetten in een oudedagsverplichting diende te worden gegeven door (gewezen) partners in de zin van art. 1 PW. Holtermans is in JBN 2017/5 ingegaan op de vraag wanneer daarvan sprake was. Hierna volgt een beknopte samenvatting, voor een uitgebreide beschrijving verwijzen wij naar genoemde publicatie. De Pensioenwet verstaat onder een partner niet alleen de echtgenoot en de geregistreerd partner maar ook de partner in de zin van de pensioenovereenkomst. Dit betreft feitelijk een persoon met wie ongehuwd wordt samengewoond en die kwalificeert als partner in de zin van de pensioenovereenkomst van de DGA. In de pensioenovereenkomst kunnen aan het zijn van partner nog nadere voorwaarden zijn gesteld, maar dat hoeft niet het geval te zijn. Een voorwaarde zou kunnen zijn het hebben van een al dan niet notariële samenlevingsovereenkomst. In de modelpensioenovereenkomst van de Belastingdienst wordt de partner omschreven als de echtgenoot, de geregistreerd partner en de ongehuwde persoon (niet zijnde bloed- en aanverwanten in de eerste graad) met wie de dga een gezamenlijke huishouding voert. Dit zou betekenen dat in voorkomende gevallen ook de ongehuwd samenwonende partner schriftelijk moet instemmen met afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting. In V&A 17-025, versie 20 april 2020 is aangegeven dat als partner geldt de partner zoals omschreven in art. 1 PW (zie hiervoor). Echtgenoten en geregistreerde partners moesten altijd toestemming geven ook als ze geen rechten hadden.

Het begrip gewezen partner wordt in art. 57 PW omschreven als degene van wie de partnerrelatie (in de zin van art. 1 PW) door scheiding is geëindigd en die na de beëindiging van de partnerrelatie nog gerechtigd is tot (een deel van) het in eigen beheer verzekerde pensioen. Een gewezen partner wiens pensioenrechten volledig bij een verzekeringsmaatschappij zijn ondergebracht, hoefde dus geen toestemming te verlenen (V&A 17-025, versie 20 april 2020). 

5 Aandelen pensioen BV (deels) niet in handen van dga

Het is mogelijk dat de aandelen in de pensioen-BV (deels) in handen waren van een ander dan de dga op het moment van het beëindigen van het pensioen in eigen beheer. Het prijsgeven van de pensioenaanspraken heeft een waardestijging van de aandelen tot gevolg gehad. Als de andere aandeelhouder(s) de dga voor de waardestijging niet hebben gecompenseerd, is sprake van het bevoordelen van de aandeelhouder(s) van de pensioen BV door de dga als (gewezen) werknemer, wat een belastbaar feit is voor de schenkbelasting. Het doet daarbij niet ter zake dat de aandeelhouder buiten de overeenkomst stond tussen de BV en de dga. Zie voor de berekening van de compensatie in deze situatie de Handreiking vaststellen compensatie ter voorkoming van een belaste schenking bij uitfasering pensioen in eigen beheer (versie 30 april 2021), onderdeel 3.1.

In de Nota naar aanleiding van het verslag voor de Tweede Kamer is een voorbeeld gegeven van twee broers die ieder 50% van de aandelen houden in een BV waarin zij eenzelfde pensioen in eigen beheer hebben opgebouwd (TK 2016-17, 34555, nr. 5). Als zij besluiten om hun pensioenaanspraak om te zetten in een oudedagsverplichting moet voor de vraag of sprake is van een schenking worden gekeken naar de waardestijging van de aandelen en naar de opoffering die zij daarvoor afzonderlijk doen door de afstempeling. Indien hun situatie ongeveer gelijk is, zal niet snel sprake zijn van een schenking. Als de partner aandelen in de pensioen-BV heeft kan de waardestijging van de aandelen onderdeel uitmaken van een passende compensatie die de partner wordt geboden en is in zoverre dus geen sprake van schenking als de partner de dga niet compenseert voor de waardestijging. In de Nota naar aanleiding van het verslag voor de Eerste Kamer is toegelicht dat als de dga voorafgaand aan de afstempeling de aandelen koopt van de huidige aandeelhouder(s), en in de prijs een te verwachten waardeverhogend effect van de afstempeling is begrepen, in zoverre sprake kan zijn van een belaste schenking (EK 2016-17, 34555, nr. G, p. 38).

Is voor de waardevermeerdering van de aandelen van de (andere) aandeelhouder(s) als gevolg van het prijsgeven van de pensioenrechten door de gerechtigde een passende compensatie geboden, dan is een (belastbare) schenking van de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen aan de (andere) aandeelhouder(s) voorkomen. Deze compensatie kan kwalificeren als loon in de zin van de Wet LB 1964. Onder twee voorwaarden is in het 'Klein verzamelbesluit pensioenen' (MvF 7 december 2020, nr. 2020-234674) goedgekeurd dat de hiervoor beschreven passende compensatie bij de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen niet wordt aangemerkt als loon in de zin van de Wet LB 1964. Deze voorwaarden zijn:

  1. de geboden compensatie is passend en terug te voeren op de waardestijging van de aandelen in het eigenbeheerlichaam als gevolg van het prijsgeven van pensioenaanspraken als bedoeld in art. 38n lid 2 Wet LB zoals dat artikel op 31 december 2019 luidde;

  2. de compensatie leidt niet tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen in het eigenbeheerlichaam op grond van art. 34e lid 3 Wet Vpb.

De hiervoor beschreven goedkeuring is van overeenkomstige toepassing ingeval het eigenbeheerlichaam een stichting betreft.

6 Diverse aspecten

In de bijlage bij de Memorie van Toelichting is een voorbeeld vermeld waarin de verschillende mogelijkheden rekenkundig worden uitgewerkt (TK 2016-17, 34555, nr. 3).

In de parlementaire toelichting worden voorts de volgende aspecten genoemd die van belang zijn voor de regeling:

    • als een dga wil overgaan tot afkoop of omzetting dient hij de Belastingdienst hierover te informeren. Het informeren van de Belastingdienst is een voorwaarde voor het gefaciliteerd beëindigen van het pensioen in eigen beheer. De dga moet binnen een maand na het prijsgeven van de pensioenaanspraak aan de Belastingdienst de benodigde informatie verstrekken (zie voor verlenging van deze termijn hierna). Voor het informeren moet het door de Belastingdienst beschikbaar gestelde informatieformulier worden gebruikt. Het aanleveren van de informatie op een andere wijze wordt niet toegestaan.

De dga en de instemmingsgerechtigde (gewezen) partner(s) moeten allen het formulier ondertekenen. Heeft een dga een huidige partner en één of meerdere instemmingsgerechtigde gewezen partners, dan moet voor elk van hen een apart informatieformulier worden ingevuld en opgestuurd. De wijze waarop en welke informatie moet worden verstrekt, was opgenomen in art. 12c UB LB 1965, vervallen per 1 januari 2021 en in V&A 17-023, vervallen per 1 januari 2021. Daaruit volgde dat de volgende informatie moest worden aangeleverd:

  • van de dga:

  • de naam, fiscale woonplaats en het BSN of een door de woonstaat uitgegeven hiermee vergelijkbaar fiscaal identificatienummer van de dga;

  • van het lichaam waarin het eigenbeheerpensioen is ondergebracht: de naam en het RSIN/fiscaal nummer of een door de vestigingsstaat uitgegeven hiermee vergelijkbaar fiscaal identificatienummer van het lichaam;

  • als de dga een of meer (gewezen) partners had die recht had/hadden op een deel van het pensioen van de dga in eigen beheer: de naam en het BSN van de (gewezen) partner(s) of een door de woonstaat uitgegeven hiermee vergelijkbaar fiscaal identificatienummer van de betreffende (gewezen) partner(s); per (gewezen) partner moest een informatieformulier worden ingevuld.

  • de gemaakte keuze voor afkoop of omzetting;

  • de datum van afkoop of omzetting;

  • de fiscale balanswaarde op 1 januari 2015 (in geval van een gebroken boekjaar de beginbalans van het boekjaar dat eindigt in 2015), op 31 december 2015 (in geval van een gebroken boekjaar de eindbalans van het boekjaar dat eindigt in 2015) en op het moment van afkoop of omzetting.

  • de commerciële balanswaarde op het moment van afkoop of omzetting (gevraagd op het informatieformulier en op grond van V&A 17-023, vervallen per 1 januari 2021). 

Als de pensioenaanspraak is omgezet in een oudedagsverplichting en de dga een (gewezen) partner heeft die recht had op een deel van het pensioen in eigen beheer, dan moest de dga de Belastingdienst ook informeren of een afspraak is gemaakt tussen hen over de verdeling van de aanspraak in geval van echtscheiding. De inhoud van de afspraak hoefde niet te worden gemeld.

Onder voorwaarden was goedgekeurd dat het informatieformulier nog als tijdig ingediend werd beschouwd indien het juist en volledig binnen een jaar na de afkoop of de omzetting was ingediend. Indien de afkoop of omzetting meer dan 46 weken voorafgaand aan de publicatiedatum van het besluit (31 oktober 2018) heeft plaatsgevonden, dan was van tijdige aanlevering nog sprake indien deze heeft plaatsgevonden binnen zes weken na 31 oktober 2018. Aanlevering buiten deze verlengde termijn betekende dat geen fiscaal gefaciliteerde afkoop of omzetting mogelijk is. Er is aangekondigd dat in de toekomst geen verdere verlengingen van de termijn zullen plaatsvinden. 
Aan de termijnverlenging waren de volgende voorwaarden gesteld:

  1. aan alle (overige) wettelijke voorwaarden is volledig voldaan (alleen niet aan de wettelijke termijn van een maand);

  2. in geval van afkoop van het PEB is tijdig en volledig aangifte loonheffingen gedaan en de verschuldigde loonheffingen zijn afgedragen.

Indien op een aangeleverd informatieformulier de vereiste handtekening van de (gewezen) partner ontbrak, kreeg de dga gelegenheid deze omissie te herstellen. De Inspecteur gaf voor het zetten van de handtekening en het aanvullen met de gevraagde gegevens van de (gewezen) partner een termijn van ten minste zes weken. Deze herstelmogelijkheid gold ook voor formulieren die binnen de hiervoor goedgekeurde eenjaarstermijn waren ingeleverd. Ook ten aanzien van deze goedkeuring golden de twee hiervoor genoemde voorwaarden. De goedkeuringen golden met terugwerkende kracht tot en met 1 april 2017 (MvF 31 maart 2020, nr. 2020-845).

  • afkoop of omzetting was ook mogelijk voor een pensioen dat al was ingegaan, dus waarvan de termijnen al waren gaan lopen.

  • pensioenaanspraken die extern waren verzekerd, konden tot 1 juli 2017 of de eerdere datum van afkoop of omzetting worden overgebracht (teruggehaald) naar een eigenbeheerlichaam. Na die datum was dit niet meer mogelijk. In de Memorie van Antwoord en nadien in het besluit inzake de coulancetermijn is opgemerkt dat het verzoek daartoe uiterlijk op 30 juni 2017 door de verzekeringsmaatschappij moest zijn ontvangen (EK 2016-17, 34555, nr. E). De administratieve afwikkeling kon daarna plaatsvinden, mits binnen de daarvoor staande gebruikelijke termijnen. Indien ter dekking van (een deel van) de pensioenverplichting het pensioenlichaam een financieringsovereenkomst had afgesloten met een verzekeringsmaatschappij (een zogenaamde dekkingspolis), dan kon de verzekeringsmaatschappij ook na 30 juni 2017 zonder fiscale gevolgen voor de in eigen beheer bevroren pensioenaanspraken geld naar het pensioenlichaam overmaken (MvF 27 juni 2017, nr. 2017-0000124081). In dat geval gingen namelijk geen pensioenverplichtingen over van de verzekeringsmaatschappij naar het pensioenlichaam. Bij een dekkingspolis zijn er geen bij de verzekeringsmaatschappij verzekerde pensioenaanspraken. 

  • externe opbouw van een pensioen mocht worden voortgezet. Als sprake was van een gedeeltelijk extern verzekerd pensioen, dan moest aan de dga een nieuwe pensioenbrief worden verstrekt, waarin is vastgelegd dat alleen de extern ondergebrachte pensioenaanspraken worden voortgezet (MvF 16 november 2016, nr. 2016-0000204976). 

7 Te onderscheiden scenario's

In JBN 2017/10 heeft Holtermans elf scenario’s in beeld gebracht die behulpzaam kunnen zijn bij de advisering aan de dga door de notaris. Dit betreft samengevat de volgende scenario’s:

  • de dga overlijdt (op korte of langere termijn);

  • de partner van de dga overlijdt eerder dan de dga;

  • bij echtscheiding op korte termijn, als de dga overlijdt kort of geruime tijd na echtscheiding;

  • bij echtscheiding op langere termijn, als de dga kort of geruime tijd na echtscheiding overlijdt;

  • bij echtscheiding op korte of langere termijn, als de partner van de dga kort na of geruime tijd na echtscheiding overlijdt.

Voor een uitwerking van de verschillende scenario’s verwijzen wij naar de genoemde publicatie (JBN 2017/10).

8 Gevolgen voor conserverende aanslag na emigratie

Wanneer een dga met in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken emigreert, wordt een conserverende aanslag opgelegd over de waarde in het economische verkeer van deze aanspraken en wordt revisierente in rekening gebracht. Een belastingplichtige die ten tijde van de emigratie geen pensioen in eigen beheer meer heeft maar wel een oudedagsverplichting, krijgt een conserverende aanslag opgelegd over de waarde van die oudedagsverplichting (art. 38p lid 4 Wet LB). Afstempeling van het pensioen gevolgd door afkoop zou voor een geëmigreerde dga leiden tot het beëindigen van het verleende uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente. Om dit gevolg te voorkomen is geregeld dat in geval van afstempeling tot de lagere fiscale waarde gevolgd door afkoop de conserverende aanslag wordt kwijtgescholden tot het bedrag aan belasting en revisierente dat de dga verschuldigd zou zijn indien hij in Nederland zou wonen ten tijde van de afstempeling. Wat na kwijtschelding van de conserverende aanslag overblijft, wordt wel ingevorderd. Wanneer een in Nederland wonende dga eerst zijn pensioen afstempelt en omzet in een oudedagsverplichting, daarna emigreert en vervolgens de oudedagsverplichting afkoopt, vindt op dezelfde wijze kwijtschelding plaats van de bij emigratie opgelegde conserverende aanslag over de waarde van de oudedagsverplichting (art. 70ca IW). Gevolg hiervan is dat aan een in het buitenland wonende dga fiscaal dezelfde faciliteiten worden geboden als aan een in Nederland wonende dga.

Wanneer een geëmigreerde dga zijn pensioen in eigen beheer voor 1 januari 2020 had afgestempeld en vervolgens omgezet in een oudedagsverplichting, werd de conserverende aanslag kwijtgescholden voor de belasting en revisierente die kon worden toegerekend aan de afgestempelde waarde van de pensioenaanspraken. De conserverende aanslag bleef in stand voor zover die toerekenbaar was aan de waarde van de oudedagsverplichting (art. 70cb IW, vervallen per 1 januari 2020). Een geëmigreerde dga kon dus zijn pensioen in eigen beheer fiscaal geruisloos afstempelen en omzetten in een oudedagsverplichting. Zodra de dga zijn oudedagsverplichting alsnog heeft afgekocht, is of wordt de conserverende aanslag verder kwijtgescholden tot het bedrag aan belasting en revisierente dat hij verschuldigd zou zijn indien hij ten tijde van de afkoop in Nederland zou wonen (art. 70ca IW).

9 Aftrek geactiveerde indexatielasten (novelle)

Eind 2016 is in de Eerste Kamer de stemming over het wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer (PEB) aangehouden in afwachting van de uitkomst van een studie van het Ministerie van Financiën naar de mogelijkheid van aftrek van op de fiscale balans van de pensioenpremie betalende vennootschap geactiveerde indexatielasten. Uit het onderzoek bleek dat het wetsvoorstel dergelijke lasten al uitsloot. Een aanpassing was dus niet noodzakelijk, toch is het een en ander gewijzigd. Hierna wordt ingegaan op de novelle (Kamerstukken 34662) zoals deze op 1 april 2017 gelijktijdig met de Wet uitfasering van pensioen in eigen beheer in werking is getreden.

9.1 Wanneer worden indexatielasten geactiveerd?

In de praktijk komen geactiveerde indexatielasten vooral voor bij vennootschappen die aan een ander eigenbeheerlichaam met welk lichaam geen fiscale eenheid bestaat, pensioenpremies inclusief indexatielasten hebben betaald/verschuldigd zijn (extern eigen beheer). Indien een pensioenregeling een vorm van indexatie kent, bijvoorbeeld gekoppeld aan toekomstige prijs- of loonontwikkeling, dan moet op grond van een arrest van de Hoge Raad (HR 14 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW1747) in de verschuldigde pensioenpremie rekening worden gehouden met de toekomstige indexatielasten. Voor zover de pensioenpremie op deze indexatie betrekking heeft, mogen deze lasten echter niet ten laste van de fiscale winst worden gebracht. Deze lasten moeten op de fiscale balans worden geactiveerd en leiden pas tot aftrek in de mate dat in de toekomst de prijs- of loonontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. Volgens de staatssecretaris speelt deze problematiek slechts bij circa 6% van de eigenbeheersituaties.

9.2 Versoepeling uitsluiting aftrek indexatielasten

De angst bestond eind december 2016 dat als gevolg van de invoering van het wetsvoorstel Uitfasering pensioen in eigen beheer en masse indexatielasten ten laste van de winst zouden gebracht, al dan niet door ze alsnog op te voeren op de fiscale balans. Deze aftrek zou de Staat dan veel geld gaan kosten. Wat bleek, het wetsvoorstel sloot het nemen van dergelijke lasten al uit. Er hoeft dus helemaal niets te worden aangepast.
Toch is een novelle ingediend omdat deze uitsluiting bij nader inzien te streng is. Immers, indien het pensioen in eigen beheer wordt bevroren en niet wordt gekozen voor afstempeling in combinatie met hetzij afkoop hetzij omzetting in een oudedagsverplichting, kunnen geactiveerde indexatielasten in de toekomst nog steeds worden afgetrokken naar mate de loon- of prijsontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. In de novelle wordt nu voorgesteld dat de geactiveerde indexatielasten toch ineens ten laste van de winst kunnen worden gebracht indien het pensioen in eigen beheer na afstempeling wordt afgekocht. Indien na afstempeling het pensioen in eigen beheer wordt omgezet in een oudedagsverplichting kunnen de geactiveerde indexatielasten gespreid over de periode vanaf de omzetting tot 87 jarige leeftijd van de dga in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst worden gebracht. Dit laatste sluit grosso modo aan bij de periode dat de oudedagsverplichting dient te worden uitgekeerd.

9.3 Waarom kost deze ommezwaai de Staat (toch) geen extra geld?

De versoepeling heeft de Staat geen extra geld gekost omdat van deze regeling in geval van afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting alleen gebruik kon worden gemaakt door vennootschappen die in de voor 20 september 2016 (Prinsjesdag 2016) ingediende aangifte vennootschapsbelasting de indexatielasten al hadden geactiveerd. De regeling gold dus niet indien vanaf genoemde datum in ingediende dan wel nog in te dienen aangiften alsnog en voor het eerst indexatielasten op de balans zijn geactiveerd. Dit laatste gold ook indien in een aanvulling op een reeds ingediende aangifte voor het eerst indexatielasten worden geactiveerd. 

In het besluit van 22 maart 2017 (nr. 2017-22793) is onder voorwaarden een goedkeuring gegeven voor situaties waarin:

  • vóór 20 september 2016 een verzekering van een toegekende pensioenaanspraak bij of een overdracht van een pensioenverplichting aan een ander eigenbeheerlichaam heeft plaatsgevonden;

  • door de werking van art. 8 Wet Vpb jo. art. 3.26, 3.27 en 3.28 Wet IB 2001 bij het eigenbeheerlichaam dat een toegekende pensioenaanspraak heeft verzekerd bij het andere eigenbeheerlichaam of een pensioenverplichting heeft overgedragen aan het andere eigenbeheerlichaam op de fiscale balans een actiefpost is opgenomen voor de met een pensioenregeling samenhangende kosten en lasten van toekomstige loon- en prijsontwikkelingen; en

  • het eigenbeheerlichaam die actiefpost voor de toekomstige loon- en prijsontwikkelingen vanwege het moment waarop het verzekeren van de toegekende pensioenaanspraak of de overdracht van de pensioenverplichting heeft plaatsgevonden nog niet heeft kunnen verwerken in een uiterlijk op 20 september 2016 gedane aangifte vennootschapsbelasting.

  • om de goedkeuring moet worden verzocht uiterlijk bij het doen van de aangifte vennootschapsbelasting waarin de actiefpost ter zake van de indexatielasten is opgenomen. Ook na de indiening van deze aangifte kan nog om de goedkeuring worden verzocht totdat de Inspecteur de betreffende aangifte heeft geregeld (V&A 17-036, versie 1 januari 2020). 

De goedkeuring houdt in dat de geactiveerde indexatielasten gespreid over de periode vanaf de omzetting in een oudedagsverplichting tot 87-jarige leeftijd van de dga in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst kunnen worden gebracht. 


Overgangsrecht loonstamrecht (art. 39f Wet LB)

1 Inleiding

Per 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling voor ontslagvergoedingen (art. 11 lid 1 sub g Wet LB; tekst t/m 2013) vervallen. Ontvangen vergoedingen ter vervanging van gederfd of te derven loon worden vanaf 1 januari 2014 in het jaar van ontvangst volledig in box 1 belast. Via de middelingsregeling in de inkomstenbelasting is uiterlijk over de periode 2022, 2023 en 2024 (in verband met de afschaffing van de regeling per 1 januari 2023) wel nog enige spreiding mogelijk en via de lijfrentepremieaftrek in de jaar- en reserveringsruimte is enig uitstel van belastingheffing mogelijk.

In art. 39f van de Wet LB 1964 is overgangsrecht opgenomen voor op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. De op 31 december 2013 met betrekking tot deze aanspraken en bedragen geldende bepalingen blijven van toepassing (art. 39f lid 1 Wet LB).

2 Afkoop loonstamrecht

Per 1 januari 2014 is de eis vervallen dat een stamrecht in periodieke termijnen moeten worden uitgekeerd (art. 39f lid 2 Wet LB); de aanspraken mogen in een bedrag ineens worden uitgekeerd. Daarmee wordt onder meer bewerkstelligd dat de revisierente, die tot 1 januari 2014 bij een dergelijke eenmalige opname zou worden berekend, vanaf 1 januari 2014 achterwege blijft. Wel is de afkoop van het stamrecht belast met loonbelasting als voorheffing van inkomstenbelasting. Het stamrecht wordt voor de afkoopwaarde in de heffing betrokken.
Een stamrecht kan eveneens deels vervroegd worden uitgekeerd, zonder dat dit tot gevolg heeft dat de gehele aanspraak ineens wordt belast. Dit is bij de Fiscale verzamelwet 2014 verduidelijkt in de wet (Stb. 2014, 481). Zie hierover ook Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:204:2023:17.

Kennisgroepstandpunt Belastingdienst, KG:057:2023:3 betreft de vraag hoe de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw plaatsvindt bij een stamrechtuitkering ineens in de zin van art. 39f lid 2 Wet LB.

Onder loonstamrecht wordt in dit kader verstaan: op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB en art. 37 Wet LB en daarmee gelijkgestelde bedragen als bedoeld in art. 11a lid 1 Wet LB zoals deze artikelen op 31 december 2013 luidden (art. 39f lid 1 Wet LB).
Een uitgekeerd stamrecht gaat, natuurlijk afhankelijk van hoe het geld wordt besteed, in beginsel voor de belastingplichtige onderdeel uitmaken van het box 3-vermogen.

2.1 Afkoopwaarde loonstamrecht

Bij afkoop wordt het stamrecht in de heffing betrokken voor de afkoopwaarde van het stamrecht. Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP) van de Belastingdienst heeft een inmiddels vervallen vraag en antwoord (V&A 14-001) gepubliceerd over de afkoopwaarde van een loonstamrecht wanneer het loonstamrecht bij de eigen BV is verzekerd. Het daadwerkelijk in de BV aanwezig vermogen is niet relevant, belastingheffing vindt plaats over de afkoopwaarde van de stamrechtaanspraak. Zie ook de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2014 (TK 33752, nr. 11), daarin wordt ook gesproken over welke waarde van belang is bij het belasten van de stamrechtuitkering. 

Rechtbank Den Haag heeft op 13 november 2014, ECLI:NL:RBDHA:2014:15629 in een uitspraak bevestigd dat niet het daadwerkelijk uitgekeerde bedrag maar de commerciële waarde van belang is voor de belastingheffing. Zie voor een vergelijkbare uitspraak Rechtbank Noord-Holland 27 november 2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:9783. De waarde is afhankelijk van de aard en vorm van het loonstamrecht. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen 'gerichte stamrechten' en 'zuivere stamrechten'. Een gericht stamrecht is een stamrechtovereenkomst waar op het leven van een of meer met naam genoemde personen een periodieke uitkering is verzekerd, maar waarbij de omvang van de uitkeringen nog niet vaststaat. De omvang van de uiteindelijk te ontvangen uitkeringen wordt op de ingangsdatum van de uitkeringen vastgesteld aan de hand van de in de stamrechtovereenkomst bepaalde som en de dan geldende verzekeringstarieven voor een periodieke uitkering. Bij een zuiver stamrecht staan de ingangsdatum en de omvang van de te ontvangen periodieke uitkeringen al wel vast.

Op het moment dat de uitkeringen zijn ingegaan is altijd sprake van een zuiver stamrecht, omdat dan de omvang van de te ontvangen uitkeringen op de ingangsdatum zijn vastgesteld.

De afkoopwaarde van een gericht loonstamrecht kan worden berekend door de reservewaarde te vermeerderen met de teveel in rekening gebrachte (doorlopende) kosten en te verminderen met de nog niet in rekening gebrachte kosten en de royementskosten.
Het CAP merkt op dat een meetbaar verminderde gezondheidstoestand van de verzekerde invloed heeft op de hoogte van de afkoopwaarde. In dat geval zal een onafhankelijk verzekeraar niet bereid zijn tot afkoop of zal een verzekeraar de afkoopwaarde verlagen.

2.2 Uitbreiding toegelaten uitvoerders

Per 1 januari 2023 is in art. 39f lid 3 Wet LB bepaald dat aanspraken als bedoeld in art. 39f lid 1 Wet LB ook door beleggingsondernemingen als bedoeld in art. 3.126a lid 2 onder b en d Wet IB 2001 mogen worden uitgevoerd. Deze wetswijziging werkt terug tot en met 1 januari 2017, de datum waarop beleggingsondernemingen in art. 3.126a lid 2 onder b en d Wet IB 2001 zijn opgenomen als toegelaten aanbieders voor bancaire lijfrenten.

2.3 Termijn voor vaststelling omvang periodieke uitkering

Met de invoering van de Wet toekomst pensioenen per 1 juli 2023 is aan art. 39f Wet LB een nieuw lid 4 toegevoegd waarin wordt bepaald dat de aanspraak als bedoeld in art. 39f lid 1 Wet LB die op de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet tot uitkering is gekomen omdat de omvang van de uitkeringen nog moet worden vastgesteld, wordt geacht te zijn afgekocht op de volgende data:

  • bij in leven zijn van de (gewezen) werknemer is deze datum 31 december van het tweede kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de AOW-gerechtigde leeftijd is gelegen

  • bij overlijden van de (gewezen) werknemer is deze datum 31 december van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de AOW-gerechtigde leeftijd is gelegen.

De hiervoor bedoelde data kunnen door de inspecteur worden uitgesteld wanneer door bijzondere omstandigheden de omvang van de uitkeringen niet voor die data is vastgesteld.


Inhoudsopgave