1 Algemeen

De invordering van de rijksbelastingen is de taak van de Ontvanger. In de Invorderingswet 1990 (Inv) zijn de taken en bevoegdheden van de Ontvanger geregeld. De Inv geldt voor de rijksbelastingen. De definities die in de Inv worden gebruikt zijn opgesomd in art. 2 Inv.

In het Uitvoeringsbesluit Inv en de uitvoeringsregeling Inv zijn bepaalde regelingen nader uitgewerkt.

2 Leidraad Invordering 2008

De beleidsregels voor de Ontvanger zijn opgenomen in de Leidraad Invordering 2008 (Leidraad). Deze beleidsregels worden regelmatig aangepast. Bij een aanpassing van de Leidraad wordt telkens de datum van voorafgaande wijziging vermeld. In de toelichting wordt vermeld bij welk besluit de Leidraad is aangepast. Dit is met name van belang voor de in het betreffende besluit opgenomen toelichting bij de aanpassing. 

Met betrekking tot dit onderwerp is geen toelichting opgenomen. U kunt de actuele tekst van de wet raadplegen op het tabblad 'Wettekst'.

Met betrekking tot dit onderwerp is geen toelichting opgenomen. U kunt de actuele tekst van de wet raadplegen op het tabblad 'Wettekst'.

1 Bodemrecht en bodemvoorrecht

1.1 Het bodemrecht

Civielrechtelijk kan een schuldeiser verhaal zoeken op alle goederen van de schuldenaar (art. 3:276 BW), zodat een schuldeiser bijvoorbeeld beslag kan leggen wanneer zijn schuldenaar niet betaalt. Het bodemrecht (art. 22 lid 3 Inv) is het recht van de ontvanger om zich te verhalen op bepaalde roerende zaken die zich op de bij de belastingschuldige in gebruik zijnde bodem (de bedrijfsruimte) bevinden (bodemzaken), los van het feit of die zaken eigendom zijn van de belastingschuldige of van een derde. De wet bepaalt dus dat de ontvanger zich op bepaalde vermogensbestanddelen van anderen dan de schuldenaar kan verhalen. Het bodemrecht kan dus inbreuk maken op het eigendomsrecht van derden. Ongeacht de rechten van derden op de inbeslaggenomen zaken kan de fiscus het bodemrecht uitoefenen, tenzij sprake is van reële eigendom in de zin van de Leidraad Invordering 2008 (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851).

1.1.1 Bodem

Volgens de jurisprudentie wordt onder `bodem’ verstaan, het perceel of het gedeelte van het perceel, dat bij de belastingschuldige in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de beschikking heeft, daargelaten in hoeverre het voor de toepassing van het bodemrecht vereist is dat de belastingschuldenaar – met uitsluiting van ieder ander – recht op die bodem heeft (HR 17 juni 1910, B. 829, brondocument niet beschikbaar). In de MvT (Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 64-65) is het volgende gesteld: `het bodemrecht brengt mee dat het voor de toepassing van dat recht niet vereist is dat de belastingschuldige met uitsluiting van ieder ander het feitelijke gebruik van een perceel kan uitoefenen. Het bodemrecht kan dus ook toepassing vinden in het geval waarin twee of meer personen ieder onafhankelijk over hetzelfde perceel kunnen beschikken. Het is niet relevant wie de eigenaar van het perceel is of wie dat perceel heeft gehuurd. Beslissend is uitsluitend de feitelijke verhouding van de belastingschuldige tot het perceel waarin of waarop de in beslag genomen goederen zich bevinden.’

Als een derde bewijst dat slechts hij toegang heeft tot een bepaald gedeelte van de bodem bevinden de beslagen zaken zich niet op de bodem van de belastingschuldige, zodat hiervoor het bodemrecht niet kan worden gebruikt. Als de huurder het pand heeft verlaten en de huurovereenkomst is geëindigd met de faillietverklaring, terwijl de curator het pand kan betreden en er een deel van de administratie van de belastingschuldige aanwezig is in het pand, is volgens de Hoge Raad geen sprake van een bodem van de (failliete) belastingschuldige (HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:896). Als de curator handelingen verricht op het perceel die zien op beheer en vereffening van de failliete boedel, is dus geen sprake van een bodem van de (failliete) belastingschuldige (zie art. 68 FW). Verricht daarentegen de curator op het perceel handelingen met het oog op het voortzetten van het bedrijf, dan is in beginsel wel sprake van de bodem van de belastingschuldige (art. 98 FW).

1.2 Bodemzaken

Bij `bodemzaken’ gaat het om zaken die zich bevinden in of op het perceel dat bij de belastingschuldige in gebruik is, maar het eigendom zijn van derden (Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 39). Volgens art. 22 lid 3 Inv. gaat het hierbij om:

1. de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten;

2. roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef;

3. roerende zaken tot bebouwing of gebruik van het land.

Onder het bodemrecht vallen dus niet alle zaken die zich bij de belastingschuldige bevinden, zodat de ontvanger zich niet kan verhalen op alle zaken die hij aantreft op de bodem van de belastingschuldige. Onder de categorie ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten vallen niet de vruchten zolang die nog wortelvast zijn, zodat bodembeslag niet mogelijk is, want dan is nog geen sprake van roerende goederen. Onder de categorie roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef vallen volgens de MvT niet: goederen die ter bewaring zijn opgeslagen op een stuk grond dat tot opslagplaats dient (Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 65). Onder de categorie roerende zaken tot bebouwing of gebruik van het land vallen volgens de MvT niet: een winkelvoorraad, rijwielen, bromfietsen, auto's, kleding, tentoongestelde goederen, aangezien die goederen niet dienen tot gebruik van het vertrek waarin zij zijn geplaatst (Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 65).

1.2.1 Reële eigendom

Op grond van het in art. 22.9.1 Leidraad Invordering 2008 opgenomen beleid wordt het zogenoemde reële eigendom ontzien. Onder reële eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. Onder reële eigendom valt niet:

• de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud;

• situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt.

In die situaties is dus verhaal op zaken van een derde mogelijk.

1.2.2 Rechtsbescherming derde

De derde kan binnen zeven dagen na de dag van de beslaglegging, beroep instellen bij de directeur van de Belastingdienst tegen de inbeslagneming van een zaak, die volgens hem zijn eigendom is of waarop hij vindt een ander recht te kunnen laten gelden (art. 22 lid 1 Inv.). Door het indienen van het beroepschrift wordt de executie geschorst. Als de directeur het beroep ongegrond verklaart, staat hiertegen geen beroep open bij de belastingrechter, zodat slechts de burgerlijke rechter kan worden benaderd.

1.3 Bodemvoorrecht

Naast het bodemrecht beschikt de ontvanger ook over het bodemvoorrecht (art. 21 lid 2 tweede zin Inv.): een fiscaal voorrecht dat specifiek gekoppeld is aan bodemzaken, welk in rang gaat boven het bezitloos pandrecht op bedrijfsmiddelen. Dit verschaft de ontvanger een sterke verhaalspositie ten opzichte van kredietverstrekkers van ondernemers die zich zekerheid hebben verschaft door een pandrecht op roerende zaken te bedingen. Het bodemvoorrecht gaat namelijk boven een pandrecht voor zover die zaak zich op de bodem van belastingschuldige bevindt (art. 21 lid 2 Inv.).

Om zijn preferente positie ten aanzien van bodemzaken uit te oefenen, moet de ontvanger beslag leggen. Alleen separatisten (pand- of hypotheekhouders) kunnen zich zonder eerst beslag te moeten leggen verhalen op het onderpand. Kredietverleners hebben vaak een bezitloos pandrecht op bedrijfsmiddelen en kunnen de ontvanger te snel af zijn door vroegtijdig, dus voordat de belastingdeurwaarder beslag heeft gelegd, die zaken onder zich te nemen. Bekende constructies zijn dat de belastingschuldige de bodem (bedrijfsruimte) verhuurt aan een derde, bijvoorbeeld de kredietverlener, of dat de bedrijfsmiddelen van de belastingschuldige worden afgevoerd naar de bodem van een derde. De ontvanger kan dan geen beslag meer leggen; het bodem(voor)recht van de Belastingdienst is gefrustreerd.

1.4 Mededelingsplicht

Om constructies tegen te gaan, geldt voor zekerheidshouders een mededelingsplicht, als zij het voornemen hebben hun rechten met betrekking tot een bodemzaak uit te oefenen (art. 22bis Inv.).

1 Mededelingsplicht voor zekerheidshouders bij voornemen tot uitoefenen recht op bodemzaak

Het bodemrecht (art. 22 lid 3 Inv) is het recht van de ontvanger om zich te verhalen op bepaalde roerende zaken die zich op de bij de belastingschuldige in gebruik zijnde bodem (de bedrijfsruimte) bevinden (bodemzaken), los van het feit of die zaken eigendom zijn van de belastingschuldige of van een derde.
Om het bodem(voor)recht constructiebestendig te maken is een mededelingsplicht voor zekerheidshouders in de Invorderingswet opgenomen. Als een pandhouder één of meer bodemzaken in vuistpand wil nemen, al dan niet met behulp van een pandhoudersbeslag, omdat aan de wettelijke voorwaarden daarvoor is voldaan (zie art. 3:237 lid 2 BW), zal hij daarvan eerst mededeling moeten doen aan de fiscus. Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld een leasemaatschappij of voor een leverancier die heeft geleverd onder eigendomsvoorbehoud en die afgifte van diens eigendom wil krijgen.

De mededelingsplicht houdt in dat een zekerheidshouder de ontvanger moet informeren over een voornemen zijn recht op een bodemzaak uit te oefenen (art. 22bis lid 2 Inv.). Als de ontvanger aangeeft geen gebruik te maken van zijn verhaalsrecht of nadat een termijn van vier weken is verstreken, kan de zekerheidshouder tot vier weken na die mededeling (of na verstrijken van de termijn van vier weken) zonder belemmeringen zijn rechten uitoefenen (art. 22bis leden 6 en 7 Inv.). De mededeling geschiedt door het daartoe ter beschikking gestelde modelformulier ingevuld aan de ontvanger te versturen (art. 1ci UR Inv.).

Niet elke uitoefening van rechten hoeft te worden gemeld. De mededelingsplicht is niet van toepassing als de waarde van de betreffende bodemzaak onder een bij lagere regelgeving vast te stellen drempelbedrag blijft (art. 22bis lid 19 Inv). De drempel is vastgesteld op een bedrag van € 10.000 (cijfers 2021, art. 1cj UR Inv.).
Ook goederen die worden gebruikt in de normale uitoefening van het bedrijf of beroep van de belastingschuldige vallen niet onder de mededelingsplicht (art. 22bis lid 4 Inv.).

Uit het voorgaande blijkt dat art. 22bis Inv. met name ziet op de positie van de bezitloos pandhouder en de leverancier van goederen die de eigendom daarvan heeft voorbehouden.

2 Niet voldoen aan mededelingsplicht

Als de pandhouder of een ander die enig recht heeft op een bodemzaak niet voldoet aan de verplichting tot melding aan de ontvanger, is hij gehouden, op vordering van de ontvanger, een met bescheiden gestaafde verklaring te doen omtrent de executiewaarde van de bodemzaak (art. 22bis lid 9 Inv.). Vervolgens stelt de ontvanger bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking de executiewaarde vast (art. 22bis lid 11 Inv.). De pandhouder of een ander die enig recht heeft op een bodemzaak, is verplicht tot betaling van een bedrag bestaande uit de vastgestelde executiewaarde van de bodemzaak tot een beloop van maximaal het bedrag van de verschuldigde rijksbelastingen, bedoeld in artikel 22 lid 3 Inv., die bestonden op het tijdstip waarop de zaak niet meer als bodemzaak kwalificeerde. De betalingsverplichting wordt derhalve beperkt tot de belastingschulden die zijn ontstaan in de periode voorafgaande aan het tijdstip waarop de zaak niet meer als bodemzaak kwalificeert (art. 22bis lid 12 Inv.).

Een betaling door een pandhouder of overige derde, komt in mindering op de belastingschulden van de belastingplichtige wiens bodemzaak het betrof (art. 22bis lid 15 Inv.).
Als de pandhouder of een ander die enig recht heeft op een bodemzaak tijdig heeft verklaard en tijdig het vastgestelde bedrag heeft betaald, krijgt deze voor het bedrag dat hij aan de ontvanger heeft betaald een regresvordering op de belastingschuldige (art. 22bis lid 18 Inv.).
De ontvanger moet het verzoek tot het doen van de opgave van de executiewaarde doen binnen een jaar nadat de zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak. Heeft de ontvanger het verzoek niet binnen een jaar gedaan, dan is de pandhouder of een ander die enig recht heeft op de bodemzaak niet meer gehouden tot uitkering van de executiewaarde aan de ontvanger (art. 22bis lid 16 Inv.).

3 Overgangsrecht

Art. 22bis lid 2 Inv. is van toepassing op belastingschulden die zijn ontstaan na 31 december 2012 (Belastingplan 2013, art XI). Voor bestaande zekerheidsrechten geldt een overgangstermijn van drie maanden: art. 22bis Inv. is tot 1 april 2013 niet van toepassing is met betrekking tot pandrechten en de andere rechten, bedoeld in artikel 22bis lid 2 Inv. die zijn ontstaan voor 1 januari 2013 (Belastingplan 2013, art. XI).

1 Algemeen

Een belastingschuldige die over onvoldoende liquide middelen beschikt om een belastingaanslag te voldoen, kan bij de ontvanger een verzoek indienen tot uitstel van betaling (art. 25 lid 1 Inv). De ontvanger kan, als wordt voldaan aan bepaalde voorwaarden, aan de belastingschuldige uitstel verlenen voor maximaal vier maanden (zie art. 25.5.3 Leidraad Invordering 2008). Als vier maanden uitstel niet voldoende is kan de ontvanger (wederom onder voorwaarden) voor maximaal twaalf maanden een betalingsregeling verlenen (zie art. 25.5.1 Leidraad Invordering 2008). De belastingschuldige moet dan wél beschikken over betalingscapaciteit om de aanslag binnen twaalf maanden te kunnen voldoen. Wanneer uit het verzoek blijkt dat belastingschuldige over onvoldoende betalingscapaciteit beschikt om binnen twaalfmaanden de schuld te voldoen, dan wordt het verzoek ambtshalve in behandeling genomen als een verzoek om kwijtschelding. Naast deze reguliere uitstelmogelijkheden is er ook een aantal bijzondere (langdurige) uitstelfaciliteiten. Deze zijn opgenomen in art. 25 lid 3 tot en met 20 Inv en zijn veelal gekoppeld aan een éénmalige gebeurtenis. Enkele van deze regelingen worden hierna nader toegelicht.  

2 Art. 25 lid 9 Inv. - Uitstel van betaling voor IB over vervreemdingswinst uit AB als koopsom wordt schuldig gebleven

Op grond van art. 25 lid 9 Inv. kan de ontvanger aan een belastingplichtige renteloos uitstel van betaling verlenen voor de duur van ten hoogste tien jaar, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting ter zake van een vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen aan een natuurlijk persoon.
Vereist is dat de koper de koopsom schuldig is gebleven, de vervreemde aandelen ten minste vijf procent van het geplaatste kapitaal van de vennootschap uitmaken, en de bezittingen van de vennootschap niet in belangrijke mate onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen.
Het gaat derhalve om gevallen waarin de overdragende belastingplichtige ter zake van de vervreemding niet direct liquide middelen ontvangt om de verschuldigde belasting te voldoen of deze middelen zelfs in het geheel niet zal ontvangen.

De uitstel van betaling wordt beëindigd als de begiftigde aandelen die aan de uitstel van betaling ten grondslag liggen, vervreemdt of als daaruit reguliere voordelen van substantiële omvang worden genoten. Zie voor nadere voorwaarden art. 3 UR Inv. en art. 6 UB Inv.

In de jurisprudentie is de vraag voorgelegd of faciliteit van uitstel van betaling van de in verband met de vervreemding van een aandelenpakket verschuldigde inkomstenbelasting van art. 25 lid 9 Inv. ook kan worden verleend als de belastingaanslagen reeds zijn betaald. Hoge Raad (7 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY5288) oordeelt dat door betaling de belastingschulden teniet zijn gegaan, zodat het verlenen van uitstel van betaling niet meer van belang is. Voor het renteverlies dat belanghebbenden hebben geleden ten gevolge van onmiddellijk betaling van de belastingaanslagen kunnen zij niet worden gecompenseerd nu de Invorderingswet hierin niet voorziet.

3 Art. 25 lid 12 en lid 13 Inv. - Uitstel schenk- erfbelasting bij bedrijfsopvolging

Voor zover na toepassing van de vrijstelling een belastbaar bedrag resteert dat betrekking heeft op ondernemingsvermogen, kan de verkrijger verzoeken tot uitstel van betaling (art. 35b lid 2 SW jo art. 25 lid 12 Inv.). Uitstel kan voor maximaal tien jaar worden verleend en is rentedragend. Een verkrijger die een vordering verkrijgt op een medeverkrijger die ondernemingsvermogen heeft verkregen, heeft geen recht op de voorwaardelijke vrijstelling, maar kan verzoeken om uitstel van betaling (art. 25 lid 13 Inv.). Hierbij kan men denken aan een onderbedelingsvordering die is ontstaan door een verdeling van een nalatenschap waartoe ondernemingsvermogen behoort. Ook dit uitstel wordt voor maximaal tien jaar verleend en is rentedragend. In art. 6a en 6b UR Inv. zijn nadere regels opgenomen met betrekking tot de verlening van uitstel op grond van art. 25 lid 12 respectievelijk art. 25 lid 13 Inv.

4 Art. 25 lid 14 Inv. - Uitstel van betaling bij beëindiging terbeschikkingstelling

Het kan voorkomen dat een terbeschikkingstelling eindigt zonder dat sprake is van een daadwerkelijke vervreemding van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. De belastingplichtige wordt belasting verschuldigd over de fiscale boekwinst, terwijl hij niet de beschikking krijgt over financiële middelen om deze belasting te voldoen. Het vermogensbestanddeel blijft immers tot het vermogen van de belastingplichtige behoren. Om tegemoet te komen aan deze problematiek, is een rentedragende betalingsregeling opgenomen in art. 25 lid 14 Inv., waarbij de verschuldigde belasting in maximaal tien jaren kan worden voldaan. De betalingsregeling is uitgewerkt in art. 4a UR Inv.

Voorbeeld
Man en vrouw wonen ongehuwd samen. De man heeft een IB-onderneming, welke wordt gedreven in een bedrijfspand dat eigendom is van de vrouw. Op enig moment huwen de man en vrouw in gemeenschap van goederen. Doordat het bedrijfspand in de huwelijksgoederengemeenschap valt, wordt het pand in fiscaalrechtelijke zin toegerekend aan het ondernemingsvermogen van de man. De vrouw wordt geacht het bedrijfspand geheel te hebben vervreemd aan de man. Er is sprake van een belastbare vervreemding van ter beschikking gesteld vermogen. De vrouw beschikt echter niet over liquide middelen om de belastingschuld te betalen. Voor de duur van ten hoogste tien jaren wordt rentedragend uitstel van betaling verleend, mits voldoende zekerheid wordt gesteld. Het moet gaan om verschuldigde inkomstenbelasting wegens het beëindigen van de terbeschikkingstelling van een zaak (art. 3.91 of 3.92 Wet IB 2001), zonder dat deze zaak wordt vervreemd. Het uitstel heeft alleen betrekking op de belasting die kan worden toegerekend aan het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer van de zaak.

5 Art. 25 lid 17 Inv. - Uitstel van betaling IB voor stakingswinst bij overlijden

Voor de inkomstenbelasting die wordt geheven bij staking van de onderneming door overlijden van de ondernemer wordt voor een periode van tien jaren renteloos uitstel van betaling verleend. Deze mogelijkheid is opgenomen in art. 25 lid 17 Inv. De erfgenamen van de overleden ondernemer moeten een verzoek hiertoe indienen bij de ontvanger (art. 5a UR Inv en art. 6 UB Inv.).
Deze tegemoetkoming is verleend om het vervallen van het lage bijzondere overlijdenstarief van 20% in de Wet IB 2001 enigszins goed te maken.

6 Art. 25 lid 20 Inv. - Uitstel van betaling bij verkrijging blote eigendom woning krachtens erfrecht/ onderbedelingsvorderingen

In art. 35g van de Successiewet 1956 is een uitstelregeling voor de  betaling van erfbelasting opgenomen in het geval een verkrijger de blote eigendom van een woning erft en de verschuldigde erfbelasting niet kan betalen uit overig verkregen vermogen. De uitstelregeling werkt terug tot en met 1 januari 2010 (TK 2010-11, 31930, nr 91). De uitstelregeling geldt analoog voor onderbedelingsvorderingen die krachtens erfrecht worden verkregen. Uitstel van betaling wordt slechts verleend voor zover het deel van de verkrijging dat niet bestaat uit de hoofdgerechtigheid van de woning/onderbedelingsvordering, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde erfbelasting.

Het uitstel van betaling is geregeld in art. 25 lid 20 Inv. jo art. 6c UR Inv. Mits voldoende zekerheid is gesteld, wordt uitstel van betaling verleend voor belastingaanslagen betreffende de erfbelasting ter zake van de verkrijging van de blote eigendom van een woning/onderbedelingsvordering.

De toets voor het verlenen van het uitstel vindt vanaf 1 januari 2012 plaats bij degene die over de goederen uit de nalatenschap beschikt en de belasting dient te voldoen(Wet Overige fiscale maatregelen 2012 Stb. 2011, nr 640 en TK 33004, 2011-12, nr 3, p. 20 en 63-64). In geval van een wettelijke verdeling of een ouderlijke boedelverdeling verkrijgt de langstlevende de beschikking over de nalatenschap en is daarom wettelijk verplicht om de erfbelasting namens de kinderen te voldoen (art. 4:14 BW). Bij een vruchtgebruiktestament geldt art. 78 SW. Uitstel wordt verleend indien degene die de belasting dient te voldoen niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar als bedoeld in art. 26 Inv. de erfbelasting te betalen. Om te voorkomen dat de eigenaar of vruchtgebruiker wordt verplicht de woning te verkopen of een lening aan te gaan om de verschuldigde belasting te voldoen, wordt de waarde van het vruchtgebruik of de volle eigendom uitgezonderd van de toets. 

Om uitstel van betaling te krijgen moet een schriftelijk verzoek bij de Ontvanger worden ingediend.
Het uitstel wordt beëindigd:
a. ingeval de woning voor de vruchtgebruiker niet langer een eigen woning is als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
b. ingeval van faillissement van de belastingschuldige;
c. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;
d. bij vervreemding van de blote eigendom; of
e. voor zover de onderbedelingsvordering wordt afgelost.

7 Art. 25 lid 21 Inv - Uitstel van betaling voor belastingaanslag natuurlijk persoon (erfbelasting en andere in de boedel vallende belastingaanslagen voor schrijnende situaties)

Naar aanleiding van Kamervragen in oktober 2020 inzake schrijnende situaties als gevolg van betalingsproblemen met betrekking tot verschuldigde erfbelasting en andere in de boedel vallende belastingaanslagen is met ingang van 1 januari 2023 in art. 25 lid 21 Inv een bepaling  opgenomen op grond waarvan langdurig uitstel van betaling wordt geregeld zonder het in rekening brengen van invorderingsrente. Deze bepaling is opgenomen art. XII van de Fiscale verzamelwet 2021 (Stb. 2022, 530) (wetsvoorstel,nr 36107). De bepaling luidt: Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van ten minste vijf jaar, voor zover het binnen de geldende betalingstermijn moeten betalen van een belastingaanslag die is opgelegd aan een natuurlijk persoon leidt tot onbillijkheden van overwegende aard. De uitwerking van deze regeling is opgenomen in Hoofdstuk 1F, art. 6g UR Inv (Eindejaarsregeling 2022, Stcrt. 2022, 33377). 

Indien dit uitstel wordt beëindigd is op grond van art. 28 lid 4 Inv invorderingsrente verschuldigd. Ingevolgde art. 6 lid 2 UB Inv wordt invorderingsrente berekend met ingang van de dag volgend op de dag waarop zich de omstandigheid voordoet op grond waarvan het uitstel wordt beëindigd.

Vooruitlopend op de wetswijziging is de Leidraad Invordering 2008 (MvF 30 juni 2021, nr. 2021-14323, Stcrt. 2021, nr 33908) aangepast. In onderdeel 25.4.6 van de Leidraad Invordering 2008 is een (tijdelijke) goedkeuring opgenomen voor renteloos uitstel van betaling voor de duur van tenminste 5 jaar indien de betaling van een belastingaanslag in de erfbelasting tot een schrijnende situatie zou leiden. Deze regeling geldt ook voor andere in de nalatenschap vallende belastingaanslagen.

Een voorbeeld van een schrijnende situatie waarop de uitstelfaciliteit ziet, is als een minderjarig natuurlijk persoon vanwege een overlijden van een familielid met een belastingaanslag wordt geconfronteerd en (nagenoeg) alleen vermogen erft in de vorm van een vermogensbestanddeel dat een eerste levensbehoefte is, zoals bijvoorbeeld de ouderlijke woning.

8 Beleid Belastingdienst inzake uitstel van betaling erfbelasting bij onverkoopbaarheid geërfde woning

Door de Tweede Kamer zijn ten tijde van de crisis op de woningmarkt vragen gesteld over het beleid dat de Belastingdienst hanteert op het gebied van uitstel van betaling van verschuldigde erfbelasting indien erfgenamen een probleem hebben om de erfbelasting te voldoen die verschuldigd is in verband met de vererving van een woning, als het niet lukt om de geërfde woning te verkopen.
Na het overlijden van de erflater hebben erfgenamen op grond van de wet minimaal acht maanden de tijd om aangifte erfbelasting te doen (art. 45 lid 1 SW). Nadat een aanslag erfbelasting is opgelegd, geldt een betalingstermijn van zes weken (art. 9 lid 1 Invorderingswet). Indien deze termijn een bezwaar oplevert, kan de belastingplichtige de Belastingdienst verzoeken om uitstel van betaling te verlenen. Het uitstel van betaling wordt zonodig verleend voor een periode van twaalf maanden. In de praktijk betekent dit dat belastingplichtigen ongeveer twee jaar de tijd hebben om verkregen goederen te gelde te maken (MvF 13 januari 2009, nr DGB/2008/6442 U).
Op de vraag of het juist is dat erfgenamen die een huis erven maximaal twee jaar na overlijden de erfbelasting moeten voldoen, heeft de staatssecretaris het volgende geantwoord (MvF 6 juni 2012, nr DGB/2012/2952U):

“Niet juist is de stelling dat mensen die een huis erven maximaal twee jaren na het overlijden de erfbelasting moeten voldoen. De Leidraad Invordering 2008 geeft de ontvanger namelijk de mogelijkheid, als er sprake is van bijzondere omstandigheden, om een langere termijn van uitstel te hanteren dan het reguliere uitstelbeleid voorschrijft. Uit de praktijk blijkt dat de ontvangers in bijna alle gevallen voor de betaling van een aanslag erfbelasting, als sprake is van een erfenis die bestaat uit een niet verkochte woning, het reguliere uitstel van 1 jaar verlengen, gelet op de situatie op de woningmarkt.”

In antwoord op eerdere Kamervragen over dit onderwerp (MvF 25 januari 2012, nr DGB/2011/7844 U) had de staatssecretaris reeds aangegeven dat het beleid van de belastingdienst is dat voor aanslagen onder € 50.000 waarbij niet kan worden betaald in verband met de tijdelijke onverkoopbaarheid van de woning, zonder meer uitstel van betaling wordt verleend gedurende een jaar. Als het aanslagbedrag hoger is of de termijn waarvoor uitstel wordt gevraagd langer, wordt zekerheid gevraagd in de vorm van een hypotheek op de betreffende woning.

9 Uitstel van betaling erfbelasting als broers/zussen in voormalige ouderlijke woning wonen en één van hen overlijdt

In de Leidraad Invordering 2008 is een bijzondere uitstelfaciliteit gecreëerd voor de situatie dat twee of meer broers en zussen met elkaar in de voormalige ouderlijke woning wonen en bij overlijden van één van hen de verkrijging van de ander/anderen grotendeels bestaat uit die woning, terwijl er onvoldoende betalingscapaciteit is om de erfbelasting te kunnen betalen (MvF 18 december 2013, nr BLKB2013/2292M). Vóór 1 januari 2010  kwamen meerrelaties in aanmerking voor een verhoogde vrijstelling successierecht. Het niet meer aanwezig zijn van deze vrijstelling zou er toe kunnen leiden dat de hiervoor genoemde erfgenamen de woning moeten verkopen om de erfbelasting te kunnen betalen. Daarom is in art. 25.4.5 van de Leidraad Invordering 2008, een uitstelfaciliteit gecreëerd op basis waarvan erfgenamen onder voorwaarden op verzoek rentedragend uitstel van betaling kunnen verkrijgen voor vijf jaar, mits zekerheid wordt gesteld. De uitstelfaciliteit was reeds aangekondigd tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2014 (TK 2013-14, 33752, nr 11). De Staatssecretaris van Financiën heeft benadrukt dat de invordering niet mag worden gezien als een wondermiddel voor problemen die feitelijk een heffingskarakter hebben, maar dat hij de toegezegde uitstelfaciliteit toch ten uitvoer brengt omdat het om een overgangsregeling gaat.  

De voorwaarden waaronder uitstel wordt verleend, houden onder meer in dat:

• er onvoldoende betalingscapaciteit is;

• de woning wordt verkregen op grond van art. 4:10 lid 1 sub b BW;

• de woning op het moment van overlijden voor de erflater en de erfgenaam een ‘eigen woning’ in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 is;

• de broer of zus op 1 januari 2010 op het adres van de (geërfde) woning in de basisregistratie personen stond ingeschreven;

• de broer of zus tot het tijdstip van overlijden minimaal 5 jaar aaneengesloten met de erflater op het adres van de (geërfde) woning in de basisregistratie personen stond ingeschreven; en

• er voldoende zekerheid wordt gesteld. Een recht van hypotheek wordt als voldoende zekerheid beschouwd.

Het uitstel van betaling is rentedragend.
De uitstel van betaling eindigt vijf jaren na tijdstip van de verkrijging, of eerder als de geërfde woning voor de erfgenamen geen eigen woning meer vormt in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 en in geval van faillissement of wanneer de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is op de erfgenamen.

10 Tijdelijke wijziging maximale looptijd betalingsregeling voor verzoeken gedaan tot 30 september 2022

Bij Besluit van 29 april 2022, nr. 2022 – 121239, Stcrt 2022, 12325, dat het Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M wijzigt, is in laatstgenoemd besluit een tijdelijke wijziging van het uitstelbeleid voor ondernemers met betalingsproblemen opgenomen. Na de laatste zin van art. 25.6.1 wordt de volgende zin toegevoegd: "Als het verzoek om uitstel van betaling uiterlijk op 30 september 2022 is ingediend, geldt tijdelijk een andere maximale looptijd. In dat geval geldt een maximale looptijd van twaalf maanden, gerekend vanaf de datum waarop de ontvanger de betalingsregeling bij beschikking toestaat." Op grond van dit besluit kan de ontvanger een betalingsregeling toekennen als bedoeld in art. 25.6.1, voor een maximale looptijd van twaalf maanden, gerekend vanaf de datum waarop de ontvanger de betalingsregeling bij beschikking toestaat in plaats vanaf het moment dat belasting voldaan had moeten worden. Voor het overige zal de ontvanger de gebruikelijke voorwaarden stellen. Deze goedkeuring geldt voor alle verzoeken om uitstel van betaling die ondernemers tot en met 30 september 2022 indienen en ook voor verzoeken die reeds voor 1 april 2022 zijn ingediend en waarop de ontvanger nog niet heeft beslist.

1 Invorderingsrente

1.1 Betaling van invorderingsrente

Door de ontvanger van de Belastingdienst wordt invorderingsrente in rekening gebracht over het openstaande bedrag als een belastingaanslag te laat wordt betaald (art. 28 lid 1 Inv.). De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over de periode die loopt van de eerste dag waarop de aanslag op grond van art. 9 Inv. invorderbaar is tot de dag voorafgaand aan de dag van betaling (art. 28 lid 2 Inv.). Een belastingaanslag is invorderbaar zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet uitgezonderd een al dan niet conserverende navorderingsaanslag die invorderbaar is één maand na dagtekening van de navorderingsaanslag en uitgezonderd een naheffingsaanslag die invorderbaar is 14 dagen na de dagtekening van de naheffingsaanslag. Een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een dagtekening in het jaar waarover de aanslag is opgelegd is invorderbaar in zoveel gelijke termijnen als er na de maand van dagtekening van het aanslagbiljet nog volle maanden van het jaar overblijven. De eerste termijn is invorderbaar een maand na dagtekening van het aanslagbiljet en de volgende termijnen telkens een maand later. Invorderingsrente wordt niet in rekening gebracht over de tijd dat een belastingschuldige ingevolge een aantal in art. 25 Inv. genoemde situaties (o.a. conserverende aanslagen) uitstel van betaling is verleend (art. 28 lid 3 Inv.). Hiervan wordt weer afgeweken indien de ontvanger het verleende uitstel voortijdig beëindigt of wanneer betaling niet plaatsvindt binnen de termijn waarvoor uitstel van betaling is verleend (art. 28 lid 4 Inv. juncto art. 6 UB Inv.). 
Met ingang van 1 januari 2023 is in art. 28 lid 5 Inv een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald om in specifieke gevallen waarop art. 28 lid 3 Inv niet van toepassing is, geen invorderingsrente in rekening te brengen na het vervallen van de enige of laatste betalingstermijn. Het betreft situaties waarin het berekenen van invorderingsrente vanwege uitzonderlijke omstandigheden niet redelijk wordt geacht. De betreffende specifieke situaties worden opgenomen in het UB Inv. Zo is in art. 6bis UB Inv een regeling opgenomen met betrekking tot de voorlopige aanslagen IB 2022 met box3-inkomen zolang er sprake is van een invorderingspauze bij die aanslagen.     

1.2 Vergoeding van invorderingsrente

Invorderingsrente kan worden vergoed over een te late terugbetaling door de ontvanger. In een beperkt aantal situaties wordt invorderingsrente vergoed. Dat is onder andere het geval indien de ontvanger het bedrag niet binnen zes weken na de dagtekening van een daartoe strekkende belastingaanslag heeft terugbetaald of verrekend, behalve wanneer niet-tijdige terugbetaling te wijten is aan de belastingplichtige (art. 28a lid 1 en lid 3 Inv.). De vergoeding wordt enkelvoudig berekend over de periode die start op de dag na dagtekening van de betreffende belastingaanslag of beschikking en eindigt de dag voorafgaand aan de dag van uitbetaling. Invorderingsrente wordt niet berekend over dagen waarover reeds belastingrente is vergoed. Geen invorderingsrente wordt vergoed over een voorlopige teruggaaf in de zin van art. 9 lid 6 Inv. (art. 28a lid 4 Inv.). De rentevergoeding wordt berekend over de periode vanaf de dagtekening van de aanslag/teruggave. Derhalve wordt ook invorderingsrente vergoed over de periode dat de ontvanger nog niet hoefde te betalen. Het maakt dus een wezenlijk verschil of de ontvanger net binnen de uitbetalingstermijn uitbetaalt of net buiten die termijn.

Indien er een belastingaanslag is opgelegd vergoedt de ontvanger voorts rente over een terugbetaling die het gevolg is van een herziening of vermindering van een reeds betaalde aanslag mits de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan en dat verzoek door de ontvanger bij beschikking is afgewezen (art. 28b Inv.). In alle andere gevallen waarbij een aanslag wordt herzien of verminderd, wordt over de terugbetaling geen invorderingsrente vergoed, anders dan op grond van art. 28a Inv. De vergoeding wordt met als grondslag het terug te geven bedrag enkelvoudig berekend over de periode die start op de dag na de dag waarop de belastingaanslag na afwijzing van het verzoek om uitstel van betaling, invorderbaar is op grond van art. 9 Inv. en eindigt 6 weken na de dagtekening van de vermindering of de herziening. Dit geldt ook als de ontvanger direct op de datum van de dagtekening van de verminderingsbeschikking of herziening tot uitbetaling overgaat (Kennisgroep Belastingdienst, KG:207:2022:2, onderdeel 2).

Een derde mogelijkheid om invorderingsrente vergoed te krijgen doet zich voor indien en voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de Inspecteur gehouden is belasting terug te geven vanwege strijd met het Unierecht. Om vergoeding van invorderingsrecht moet in dit geval binnen zes weken na dagtekening van de beschikking van de Inspecteur worden verzocht (art. 28c Inv.). De invorderingsrente wordt met als grondslag het teruggegeven of nog terug te geven bedrag enkelvoudig berekend over de periode die start op de dag na de dag waarop de aanslag is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag van terugbetaling. De vergoeding wordt niet berekend over dagen waarover belastingrente wordt vergoed dan wel ingevolge art. 28b Inv. invorderingsrente wordt vergoed.

Samenloop van art. 28a en art. 28b Inv.
Tussen de vergoedingsregeling van art. 28a en art. 28b Inv. kan samenloop optreden bijvoorbeeld wanneer de ontvanger vanwege een vermindering of herziening van een belastingaanslag een bedrag moet terugbetalen en hij vervolgens nalaat dit bedrag binnen 6 weken na dagtekening van de aanslag/beschikking uit te betalen aan de belanghebbende. In deze situatie bestaat recht op beide vergoedingen (Kennisgroep Belastingdienst, KG:207:2022:2, onderdeel 4).

Samenloop van art. 28a en art. 28c Inv.
Tussen art. 28a en art. 28c Inv. kan samenloop ontstaan. Deze is, anders dan die tussen art. 28b en art. 28c Inv., niet uitgesloten in art. 28c lid 2 Inv. zodat ook in de situatie dat de ontvanger op grond van een beschikking van de Inspecteur gehouden is belasting terug te geven vanwege strijd met het Unierecht en hij vervolgens nalaat dit bedrag binnen 6 weken na dagtekening van de aanslag/beschikking uit te betalen aan de belanghebbende, recht bestaat op beide vergoedingen (Kennisgroep Belastingdienst, KG:207:2022:2, onderdeel 5).

1.3 Hoogte invorderingsrente    

De hoogte van de invorderingsrente was tot 1 juni 2020 gelijk aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties (art. 6:119 BW), met dien verstande dat per 1 januari 2014 een minimum van 4% geldt (art. 29 Inv.). Dit minimum geldt, vanwege de overgangsregeling, effectief per 1 april 2014. Per 1 juni 2020 geldt ingevolge de Verzamelspoedwet COVID-19 (Wet van 17 juni 2020, Stb. 2020, 195) dat het percentage van de invorderingsrente bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld, in casu bij Besluit belasting- en invorderingsrente (Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020, 200). Ingevolge dit besluit en een voorafgaand tot 1 juni 2020 werkend goedkeurend besluit bedraagt met werking vanaf 23 maart 2020 de te betalen invorderingsrente 0,01%. De te vergoeden invorderingsrente is vanaf 1 juni 2020 ingevolge art. 2 Besluit belasting- en invorderingsrente gelijk gebleven aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties (art. 6:119 BW) met een minimum van 4%. Het voornemen was om vanaf 1 januari 2022 de te betalen invorderingsrente gelijk te stellen aan de te vergoeden invorderingsrente (Toelichting op Besluit van 24 september 2020 tot wijziging van het Besluit belasting- en invorderingsrente, Stb. 2020, 355). Het kabinet heeft in de Kamerbrief van 26 november 2021 (Tweede Kamer 35420, nr. 458) aangegeven dat het percentage van de in rekening te brengen invorderingsrente op 1 januari 2022 niet op 1% wordt vastgesteld, zoals aanvankelijk aangekondigd, maar 0,01% blijft. Dit percentage geldt tot en met 30 juni 2022. Vanaf 1 juli 2022 bedraagt de rente 1%. Vervolgens wordt de rente in drie stappen van één procentpunt verhoogd naar het gebruikelijke percentage van 4%. Daarbij is de rente per 1 januari 2023 op 2% vastgesteld, per 1 juli 2023 op 3% en vervolgens per 1 januari 2024 op 4%. 

Zie hier voor de tot en met 2012 gehanteerde percentages invorderingsrente.

Percentages invorderingsrente

Vanaf 1 januari 2013 wordt voor de hoogte van de invorderingsrente aangesloten bij de wettelijke rente voor niet-handelstransacties. Daarvoor werd de hoogte van het rentepercentage elk kwartaal door het Ministerie van Financiën vastgelegd. Zie hier voor de sinds 1 januari 2013 geldende bepalingen inzake de vaststelling van de invorderingsrente.

Zie voor het rentepercentage van de niet-handelstractierente hier onder het kopje Downloads, document 'Overzicht van de wettelijke rente (XLS)'. Bij dit percentage moet worden aangesloten vanaf 1 januari 2013.

In het onderstaande schema is het rentepercentage opgenomen voor de periode 1993 tot en met 2012.

Jaar     1e kwartaal      2e kwartaal       3e kwartaal      4e kwartaal

2012         2,85                 2,30                 2,50                 2,25
2011         2,50                 2,50                 2,75                 3,00
2010         2,50                 2,50                 2,50                 2,50
2009         4,90                 3,50                 2,75                 2,50
2008         5,30                 4,75                 5,15                 5,45
2007         4,70                 5,00                 5,25                 5,40
2006         3,50                 3,75                 4,00                 4,25
2005         5,00                 5,00                 5,00                 5,00
2004         3,50                 3,50                 3,50                 3,50
2003         3,25                 3,10                 2,50                 2,00
2002         3,45                 3,25                 3,25                 3,25
2001         4,70                 4,10                 4,45                 4,20
2000         2,75                 3,25                 4,00                 4,50
1999         3,25                 3,25                 2,75                 2,75
1998         3,25                 3,25                 3,25                 3,25
1997         2,50                 2,50                 3,00                 3,00
1996         4,00                 3,25                 2,50                 2,50
1995         5,00                 5,00                 4,50                 4,25
1994         5,15                 4,90                 5,25                 5,00
1993         7,10                 6,65                 6,45                 5,55

1 Inleiding

In art. 33 Inv. is een regeling getroffen op grond waarvan personen die nauw betrokken zijn met een belastingplichtig lichaam in de zin van de AWR, hoofdelijk aansprakelijk zijn voor belastingschulden van een dergelijk lichaam. Voor de invulling van het begrip lichaam wordt aangesloten bij art. 2 lid 1 onder b AWR. De volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap wordt ook als bestuurder aangemerkt (art. 33 lid 2 Inv.).

Op grond van art. 33 lid 1 Inv. is hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschuld, welke verschuldigd is door:

1. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is: ieder van de bestuurders. Hieronder vallen ook voormalige bestuurders indien de belastingschuld materieel onder hun bestuursperiode is ontstaan. Toetredende bestuurders kunnen aansprakelijk worden gesteld voor reeds bestaande belastingschulden;

2. een niet in Nederland gevestigd lichaam: de leider van de vaste inrichting in Nederland of zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger;

3. een lichaam dat ontbonden is: iedere persoon die met de vereffening is belast (dit wordt feitelijk getoetst), voor zover het niet voldoen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, met dien verstande dat geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden indien na ontbinding drie jaren zijn verstreken. Het is aan de Ontvanger om te bewijzen dat het niet voldoen van de belastingschuld is te wijten aan de vereffenaar, in beginsel is de vereffenaar niet aansprakelijk. Een door de rechter benoemde vereffenaar kan niet aansprakelijk worden gesteld op grond van dit artikel. Wel kan een dergelijke vereffenaar aansprakelijk zijn op grond van onrechtmatige daad (art. 6:162 BW).

2 Hoofdelijke aansprakelijkheid voor belastingschulden van lichamen

Bestuurders van lichamen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten dan wel niet volledig rechtsbevoegd zijn, kunnen aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschulden en de daarmede verband houdende invorderingsrente, bestuurlijke boeten en kosten van deze lichamen op grond van art. 33 lid 1 sub a Inv. Voor de invulling van het begrip lichaam wordt aangesloten bij art. 2 lid 1 onder b AWR. Slechts aansprakelijk voor die bijkomende bedragen is de aansprakelijkgestelde als het belopen daarvan aan hem is te wijten. Hierbij rust de stelplicht bij de ontvanger (art 32 lid 2 Inv.). Is een lichaam bestuurder, dan is de bestuurder van dat lichaam aansprakelijk (art. 33 lid 3 Inv.). Volgens de Hoge Raad is de bestuurder van de rechtspersoon-bestuurder aansprakelijk, als de rechtspersoon-bestuurder aansprakelijk is, tenzij hij stelt en bewijst dat hem geen ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt van de gedragingen waarop de aansprakelijkheid van de bestuurder-rechtspersoon is gebaseerd (HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:275 (Kampschoër/Le Roux)).

Volgens de Hoge Raad vallen onder de reikwijdte van art. 33 Inv. slechts de formeel bestuurders (HR 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1112). Gewezen bestuurders zijn hoofdelijk aansprakelijk voor belastingschulden die materieel ontstonden voor of tijdens de periode waarin hij bestuurder van dat lichaam is of was, heeft de Hoge Raad geoordeeld (HR 25 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1502). Deze aansprakelijkheid wordt dus niet beëindigd door het aftreden als bestuurder. De Hoge Raad (27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:766) bevestigt het uitgangspunt dat een vennoot een potentiële belastingaansprakelijkheid niet van zich af kan schudden door als vennoot uit te treden. De Hoge Raad vat de regeling als volgt samen. De aansprakelijkheid van een bestuurder betreft de belastingschulden die materieel zijn ontstaan voor of tijdens de periode waarin de betrokkene bestuurder van dat lichaam is of was. De aansprakelijkheid voor deze belastingschulden eindigt dus niet doordat men ophoudt bestuurder van het lichaam te zijn. Evenmin eindigt die aansprakelijkheid indien het lichaam wordt ontbonden. Dat geldt ook indien de voormalige bestuurder na de ontbinding wordt belast met de vereffening van het vermogen van het lichaam. Voor zover het gaat om belastingschulden van het lichaam die materieel zijn ontstaan voor of tijdens zijn bestuursperiode, is en blijft de bestuurder dus aansprakelijk, ook indien het niet-betalen daarvan niet het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals vereist voor aansprakelijkheid op grond van art. 33 lid 1 aanhef en letter c Inv. Ten aanzien van de aansprakelijkheid voor de bijkomende bedragen gelden niet dezelfde maatstaven als voor de aansprakelijkheid voor de belastingschuld. Met betrekking tot de belastingschuld geldt dat degene die op grond van art. 33 lid 1 aanhef en letter a Inv. aansprakelijk is, volgens het vierde lid van dat artikel niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Ten aanzien van de bijkomende bedragen heeft daarentegen de ontvanger op grond van art. 32 lid 2 Inv. de stelplicht en, bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van die bedragen aan de aansprakelijke is te wijten. De juistheid van een beschikking tot aansprakelijkstelling moet, ook wanneer bijkomende bedragen al zijn betaald, worden beoordeeld naar het moment waarop die beschikking is gegeven (HR 8 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7714, ro. 3.4).

De aansprakelijkheid geldt ook voor vereffenaars voor zover de vereffenaar onbehoorlijk bestuur kan worden verweten en het niet betalen van de belasting daarvan het gevolg is (art. 33 lid 1 onderdeel c Inv.). Het is aan de Ontvanger om te bewijzen dat het niet voldoen van de belastingschuld is te wijten aan de vereffenaar. Een door de rechter benoemde vereffenaar kan niet aansprakelijk worden gesteld op grond van dit artikel. Wel kan een dergelijke vereffenaar aansprakelijk zijn op grond van onrechtmatige daad. Aansprakelijkstelling kan slechts plaatsvinden in de drie jaren na de ontbinding.

Degene die op grond van art. 33 Inv. aansprakelijk is gesteld heeft in beginsel regres op het belastingschuldige lichaam (zie art. 55 en 56 Inv.).

3 Disculpatiemogelijkheid

Voor degene die op grond van art. 33 lid 1 sub a en b Inv. aansprakelijk zijn gesteld, is een disculpatiemogelijkheid opgenomen (art. 33 lid 4 Inv.). De aansprakelijke moet bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt dat de belasting niet of niet volledig is betaald. De last om te bewijzen dat hij niet aansprakelijk is, ligt in dit geval bij de bestuurder. Hof Den Bosch (24 januari 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ0823) heeft geoordeeld dat een vennoot in een VOF niet aansprakelijk kan worden gehouden voor belastingschulden die tijdens zijn schorsing zijn ontstaan. De vennoot had door zijn schorsing geen toegang meer tot de kantoren of de administratie van de VOF en heeft geen enkel bemoeienis meer gehad of kunnen hebben met de VOF.

In geval van vereffening (art. 33 lid 1 sub c Inv) is disculpatie niet mogelijk op grond van de wet. 

1 Hoofdelijke aansprakelijkheid begunstigden

Het bepaalde in art. 33a Inv. betreft regelgeving die de Belastingdienst in staat moet stellen om ongewenste verhaalscontructies, waardoor de Belastingdienst wordt benadeeld, tegen te gaan. In het eerste lid is bepaald dat een begunstigde van een door een belastingplichtige verrichte onverplichte begunstigingshandeling onder bepaalde voorwaarden hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschulden van de belastingplichtige, tot maximaal het bedrag van de begunstiging. De gestelde voorwaarden zijn dat de betreffende handeling onverplicht is verricht, de Belastingdienst door de onverplichte handeling is benadeeld in haar verhaalsmogelijkheden en dat de belastingplichtige én de begunstigde wisten of behoorden te weten dat de benadeling van de Belastingdienst het gevolg van die onverplichte handeling zou zijn. Voorbeelden van dergelijke onverplichte handelingen zijn het doen van schenkingen, het uitkeren van dividend, het voldoen van een schuld van een ander, het bevoordelen van een of meer (nauw betrokken) schuldeisers en het verstrekken van zekerheid.  

In art. 33a lid 2 Inv. is een bewustheidsvermoeden opgenomen, waarmee - indien aan de vereisten is voldaan - wetenschap van de belastingplichtige en de begunstigde kan worden aangenomen.

De bepaling heeft een aantal overeenkomsten met de Actio Pauliana uit het civiele recht (art. 3:45 BW) en het faillissementsrecht (art. 42 Fw). De fiscale Actio Pauliana van art. 33a Inv. verschilt echter in een aantal opzichten beduidend van de hiervoor genoemde rechtsvorderingen, namelijk:

• de rechtsvordering van art. 33a Inv. wordt niet ingesteld om rechtshandelingen te vernietigen, maar dient om begunstigden van de belastingschuldige aansprakelijk te kunnen stellen;

• in tegenstelling tot de rechtsvorderingen van art. 3:45 BW en art. 42 Fw kan de rechtsvordering van art. 33a Inv. niet alleen worden ingesteld naar aanleiding van het verrichten van rechtshandelingen door de belastingplichtige, maar ook naar aanleiding van het verrichten van feitelijke handelingen en het nalaten van handelen;

• om een rechtsvordering op grond van  art. 33a Inv. in te kunnen stellen, moet altijd worden aangetoond (al dan niet met het behulp van het bewijsvermoeden) dat beide partijen bij de handeling wisten of behoorden te weten van de benadeling. Dit in afwijking van het bepaalde in de artt. 3:45 BW en 42 Fw, in welke beide artikelen in het tweede lid is bepaald dat het weten of behoren te weten van de wederpartij van de schuldenaar slechts als voorwaarde wordt gesteld indien de betreffende rechtshandeling anders was dan om niet;

• omdat voor toepassing van art. 33a Inv. het weten of het behoren te weten door de begunstigde als voorwaarde is gesteld, kent dit artikel ook geen beschermingsbepalingen (zoals in art. 3:45 lid 3 BW en art. 42 lid 3 Fw) voor een verkrijger te goeder trouw bij een handeling om niet.

De bewijslast om aan te tonen dat sprake is van wetenschap van de benadeling bij de belastingplichtige en begunstigde ligt bij de Belastingdienst. De wetgever heeft in de parlementaire toelichting aangegeven dat voor het begrip wetenschap aansluiting moet worden gezocht bij de civielrechtelijke Actio Pauliana. Gevolg hiervan is dat de reeds gewezen jurisprudentie over de civielrechtelijke variant van dit leerstuk ook van toepassing is op de toepassing van art. 33a Inv.

In art. 33a lid 5 Inv. is bepaald dat dit artikel ook toepassing vindt indien de begunstigde niet in Nederland woont of is gevestigd.

2 Bewustheidsvermoeden

Omdat het niet eenvoudig is om te bewijzen dat de belastingplichtige en de begunstigde wisten of behoorden te weten van de benadeling van de Belastingdienst, is ten behoeve van de Belastingdienst in art. 33a lid 2 Inv. een bewustheidsvermoeden (vermoeden van wetenschap) opgenomen. Hiermee wordt de nadruk verlegd van een subjectieve wetenschap van benadeling (het bewustzijn van de personen) naar een geobjectiveerde wetenschap van benadeling (de feitelijke situatie). Indien aannemelijk kan worden gemaakt dat in het betreffende geval aan drie cumulatieve vereisten is voldaan, wordt wetenschap van beide partijen aangenomen. 

De drie cumulatieve vereisten ten aanzien van het bewustheidsvermoeden luiden als volgt:

• de handeling is onderdeel van een verhaalsconstructie;

• de handeling is tot stand gekomen in of na het tijdvak waarin de belastingschuld materieel is ontstaan dan wel op of na het tijdstip waarop de belastingschuld materieel is ontstaan; en

• de handeling is verricht door of namens een gelieerde natuurlijk persoon of een gelieerd lichaam.

De hiervoor vermelde vereisten worden hierna afzonderlijk toegelicht.

Indien voornoemde punten aannemelijk worden gemaakt, geldt het wettelijk vermoeden van wetenschap van benadeling van de Belastingdienst. Dit bewijsvermoeden kan de begunstigde vervolgens weerleggen door aan te tonen dat hij niet wist en ook niet behoorde te weten dat de Belastingdienst door de betreffende handeling zou worden benadeeld. Dit kan de begunstigde doen aan de hand van (bijvoorbeeld) boeken, papieren bescheiden of andere gegevensdragers waaruit blijkt dat de (rechts)handeling die tot benadeling van de Belastingdienst heeft geleid, is verricht in het kader van de normale bedrijfsvoering van de belastingschuldige.  

2.1 Verhaalsconstructie

Het eerste vereiste van het bewustheidsvermoeden zoals opgenomen in art. 33a lid 2 sub a Inv. bepaalt dat de betreffende handeling onderdeel moet zijn van een verhaalsconstructie. Art 33a lid 3 sub g Inv. bevat een definitie van een verhaalsconstructie waaruit blijkt dat hieronder het volgende moet worden verstaan: één of meer handelingen die in overwege mate zijn verricht met als doel om de Belastingdienst te benadelen in haar verhaalsmogelijkheden. 

Uit art. 33a lid 6 Inv. blijkt dat bij algemene regel van bestuur regels kunnen worden gesteld die bepalen bij welke combinatie van omstandigheden in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie. Uit art. 6a lid 1 UB Inv. blijkt dat bij toepasselijkheid van minimaal twee van de in het tweede lid van dit artikel vermelde feitelijke omstandigheden, het bestaan van een verhaalsconstructie voldoende aannemelijk is gemaakt. Dit geeft de Belastingdienst objectieve criteria aan de hand waarvan zij het bestaan van een verhaalsconstructie aannemelijk kan maken.

De feitelijke omstandigheden die in art. 6a lid 2 UB Inv. worden genoemd zijn de volgende:

• de belasting zoals vermeld in de aanslag waarvoor de begunstigde aansprakelijk wordt gesteld wijkt ten minste 30 procent af van de aangifte die is gedaan, of er is door de belastingschuldige ten onrechte geen aangifte gedaan;

• zowel de materiële belastingschuld op het moment van de benadeling als de totale begunstiging bedraagt meer dan € 100.000;

• aan de belastingschuldige is in de periode ingaande vijf jaar voorafgaand aan de dagtekenining van de ontbetaald gebleven belastingaanslag een vergrijpboete opgelegd wegens het niet voldoen aan zijn fiscale verplichtingen of de belastingschuldige is in die periode strafrechtelijk veroordeeld voor het niet voldoen aan zijn fiscale verplichtingen;

• de begunstigde heeft met betrekking tot de begunstiging ten onrechte geen aangifte gedaan of de begunstigde heeft een onjuiste of onvolledige aangifte gedaan;

• de belastingschuldige of de begunstigde heeft met betrekking tot de verschuldigde belasting niet of niet volledig voldaan aan de fiscale informatieverplichtingen;

• van de begunstigden - die na het ontstaan van de materiële belastingschuld vermogensbestanddelen hebben verkregen van de belastingschuldige - is ten minste één daarvan een natuurlijk persoon respectievelijk rechtspersoon, die buiten Nederland woont respectievelijk buiten Nederland is gevestigd.  

2.2 Tijdstip ontstaan belastingschuld

Het tweede vereiste om het vermoeden van wetenschap te bewijzen (art. 33a lid 2 sub b Inv.) heeft betrekking op enerzijds het tijdstip waarop de betreffende handeling is verricht en anderzijds het tijdvak of tijdstip waarop de materiële belastingschuld is ontstaan. Voor wat betreft tijdvakbelastingen (bijvoorbeeld inkomsten- en vennootschapsbelasting) geldt dat aan dit vereiste is voldaan als de betreffende handeling is verricht in het tijdvak waarover de materiële belastingschuld is voldaan. Voor wat betreft tijdstipbelastingen (bijvoorbeeld schenk-, erf- en overdrachtsbelasting) is het tijdstip van het ontstaan van de materiële belastingschuld van belang. 

In art. 33a lid 4 BW wordt onder andere art. 1 lid 9 SW van overeenkomstige toepassing verklaard. Op grond hiervan wordt een schenking onder opschortende voorwaarde geacht tot stand te zijn gekomen op het moment waarop de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Voor een benadelende handeling onder opschortende voorwaarde geldt hetzelfde, waarbij de benadeling tot stand komt op het moment van het vervullen van de opschortende voorwaarde.   

2.3 Gelieerde personen

Het derde en laatste vereiste voor het aantonen van een vermoeden van bewustzijn is dat de betreffende handeling is verricht door of namens een gelieerde natuurlijk persoon of een gelieerd lichaam. Tussen de belastingschuldige en de begunstigde dient dus een nauwe relatie te bestaan. Bij natuurlijke personen is hier sprake van ingeval van een familierelatie (partner of bloedverwant) en bij rechtspersonen ingeval er sprake is van (enige) vorm van zeggenschap, zoals bijvoorbeeld een bestuurder, aanmerkelijkbelanghouder, maat, vennoot, beheerder of toezichthouder. 

Algemeen

Op grond van art. 36 lid 1 Inv. is iedere bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de in dat artikel genoemde belastingen (waaronder loonbelasting en omzetbelasting) als deze niet zijn voldaan of afgedragen door het lichaam waarvan hij of zij bestuurder is. Een lichaam dat niet in staat is om de belastingen te betalen, is verplicht hiervan onverwijld schriftelijk mededeling te doen aan de Ontvanger (art. 36 lid 2 Inv.). Daarvoor heeft de Belastingdienst een formulier beschikbaar gesteld. Het tijdig doen van de melding inzake betalingsonmacht heeft tot gevolg dat de bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur op de Ontvanger komt te rusten. De bestuurder is dan aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding betalingsonmacht (art. 36 lid 3 Inv.).

Is de mededeling niet of op onjuiste wijze gedaan, dan is de bestuurder aansprakelijk voor de niet voldane of afgedragen belasting waarbij wordt vermoed dat het niet voldoen of afdragen aan hem is te wijten. Tot weerlegging van dit wettelijke vermoeden wordt alleen toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de mededeling niet of op onjuiste wijze heeft gedaan (art. 36 lid 4 Inv.).

Met betrekking tot de disculpatiemogelijkheid van art. 36 lid 4 Inv. heeft de Hoge Raad op 8 augustus 2014 (nr 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149) geoordeeld dat dit betekent dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het lichaam opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. Opzet of grove schuld van een derde (in casu een accountantskantoor) kan bij toepassing van art. 36 lid 4 Inv. niet worden toegerekend aan de aansprakelijk gestelde bestuurder. In het aansprakelijkheidsrecht geldt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens in de wet welomschreven uitzonderingen.

De Hoge Raad heeft op 23 december 2011 (nr 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038) geoordeeld dat een mededeling inzake betalingsonmacht slechts kan worden gedaan voor zover met betrekking tot de nageheven belasting geen sprake is van opzet of grove schuld van de rechtspersoon. Aan de hand van dat arrest heeft Rechtbank Zeeland-West-Brabant op 27 november 2017 (nr BRE 16/2501, ECLI:NL:RBZWB:2017:7736) met betrekking tot een persoon die enig bestuurder, aandeelhouder en werknemer was van een BV geoordeeld dat een melding inzake betalingsonmacht bij opzet of grove schuld van de bestuurder niet mogelijk is. In casu heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat door de BV opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting waren gedaan, waarvan de bestuurder op de hoogte was. Op grond van art. 7 lid 2 UB Inv. kan de bestuurder zich niet rechtsgeldig beroepen op een melding inzake betalingsonmacht.

1 Inleiding

Art. 40 Inv. geeft de Belastingdienst een instrument om aanmerkelijkbelanghouders die hun aandelen (deels) hebben vervreemd aansprakelijk te stellen voor door de vennootschap niet betaalde vennootschapsbelasting. Een aandeelhouder kan aansprakelijk worden gesteld voor de vennootschapsbelasting die de vennootschap is verschuldigd over het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna ter zake van de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en fiscale reserves.
Ook vervreemders van een belang of een gedeelte daarvan in een lichaam dat niet een in aandelen verdeeld kapitaal heeft, kunnen worden aangesproken blijkens art. 40 lid 4 Inv. Hierbij kan men denken aan coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag. Vanzelfsprekend moet een dergelijk lichaam wel vennootschapsbelastingplichtig zijn.

2 Voorwaarden voor aansprakelijkheid

Om een aandeelhouder die zijn aandelen vervreemdt succesvol aansprakelijk te stellen moet aan de volgende cumulatieve voorwaarden worden voldaan (art. 40 lid 1 Inv.):

• de aandeelhouder is al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder in een vennootschap waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld;

• de aandeelhouder vervreemdt zijn aandelen;

• de bezittingen van de vennootschap bestaan in belangrijke mate (30% of meer) uit beleggingen;

• het vermogen van de vennootschap is anders dan door de normale bedrijfsvoering van de vennootschap verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, of in de drie jaren na de vervreemding.

Uit Hoge Raad 5 oktober 2012 (nr 11/01555, ECLI:NL:HR:2012:BW6516) volgt dat voor het vaststellen van aansprakelijkheid voldoende is dat aan de hierboven genoemde objectieve omstandigheden wordt voldaan, verwijtbaarheid is geen vereiste. Daarmee is de aansprakelijkheid van art. 40 Inv. een risicoaansprakelijkheid. Een voormalig aandeelhouder die aansprakelijk wordt gesteld, heeft de mogelijkheid zich te disculperen (art. 40 lid 6 Inv). Zie hierover uitgebreid ‘Disculpatie’.

De aansprakelijkheid beperkt zich tot een evenredig gedeelte van het belang dat de aandeelhouder vervreemdt (art. 40 lid 3 Inv.).

3 Omvang belang

Vereist is dat de aandeelhouder voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Bij de bepaling of een aandeelhouder een belang heeft van ten minste één derde wordt het belang van zijn partner of zijn bloedverwanten in de rechte lijn meegenomen. Het belang kan direct of indirect worden gehouden. Met betrekking tot een lichaam zonder een in aandelen verdeeld kapitaal is vereist dat de vervreemder voor ten minste één derde is gerechtigd tot het vermogen of resultaat van het lichaam.

4 Vervreemding van aandelen

Voor de uitleg van het begrip vervreemding wordt aangesloten bij het begrip zoals dat is ingevuld door de rechtspraak voor de aanmerkelijk belangregeling in hoofdstuk 4 Wet IB 2001 (TK 2000-01, 27209, nr 6, p. 83). Het is niet duidelijk of onder het begrip vervreemding ook fictieve vervreemdingen als bedoeld in art. 4.16 Wet IB 2001 moet worden verstaan.

5 Begrip bezittingen

Een aandeelhouder kan alleen aansprakelijk worden gesteld als de bezittingen van de vennootschap in belangrijke mate (30% of meer) bestaan uit beleggingen. De wetstekst en de parlementaire geschiedenis geven geen invulling aan het begrip beleggingen in het kader van art. 40 Inv. Aannemelijk is dat onder het begrip moet worden verstaan bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming, maar die worden aangehouden met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal (actief) vermogensbeheer mag worden verwacht (TK 2000-01, 27209, nr 6, p. 41-42). Ook A-G IJzerman (4 juni 2014, nr 13/04289, ECLI:NL:PHR:2014:535) vult het begrip op die manier in. Hij verwijst hiervoor naar de invulling die aan het begrip beleggingen is gegeven in de parlementaire toelichting op de aanpassing van art. 15e Wet Vpb in 2004 (thans artikel 12a Wet Vpb). Ook in dat wetsartikel speelt het begrip beleggingen een rol (TK 1999-2000, 27209, nr 3, p. 54). In de toelichting op art. 20a Wet Vpb, waarin eveneens het begrip beleggingen wordt gehanteerd, worden als voorbeelden van beleggingsvermogen genoemd: beursgenoteerde aandelen, uitstaande deposito's, obligaties en onroerende zaken die geen band hebben met de materiële onderneming van de belastingplichtige, maar worden aangehouden voor de huuropbrengst of vervreemdingswinst (TK 1999-2000, 27209, nr 3, p. 12).

6 Vermindering vermogen anders dan door normale bedrijfsvoering

Voor aansprakelijkstelling is vereist dat het vermogen van de vennootschap is verminderd anders dan door de normale bedrijfsvoering van de vennootschap in de vijf jaren voor de vervreemding, het jaar van vervreemding of de drie jaren na de vervreemding. Uit de parlementaire toelichting volgt dat deze voorwaarde de spil is in de aansprakelijkstelling op grond van art. 40 Inv. (TK 2000-01, 27209, nr 6, p. 46). Vanzelfsprekend is geen verdere invulling gegeven aan deze voorwaarde, omdat voor elke vennootschap verschillend is welke handelingen tot de normale bedrijfsvoering behoren. In algemene zin kunnen de volgende handelingen als onzakelijk worden aanmerkt: het bedingen van buitensporige beloningen, het opnemen van gelden bij de vennootschap zonder dat wordt terugbetaald of voldoende zekerheid tot terugbetaling bestaat en het verrichten van onzakelijke transacties.

De voorwaarde wordt vervuld als het vermogen van de vennootschap is verminderd door uitgesproken onzakelijk handelen ten nadele van de vennootschap en ten gunste van een of meer grootaandeelhouders of van aan hen gelieerde personen en lichamen (TK 2000-01, 27209, nr 6, p. 47). Hierbij speelt een rol dat het vermogen bewust is verminderd met het oog op het illusoir maken van de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger (TK 1999-2000, 27209, nr 3, p. 15). In de parlementaire toelichting is bevestigd dat het ‘licht maken’ van een werkmaatschappij door de winsten uit te keren aan de houdstermaatschappij in het algemeen een aanvaardbare handeling is (TK 2000-01, 27209, nr 6, p. 84).

Een voorbeeld van deze voorwaarde is het verwerven van onroerende zaken waarop nog hypotheken en/of beslagen voor schulden van derden rusten. Volgens zowel Hof Arnhem-Leeuwarden (27 augustus 2013, nr 12/00501, ECLI:NL:GHARL:2013:6388) als Hof Den Bosch (9 juni 2017, nr 16/00288, ECLI:NL:GHSHE:2017:2582) behoort een dergelijke verwerving niet tot de normale bedrijfsvoering.

7 Beperken van aansprakelijkheid door zekerheidstelling

Een aandeelhouder kan zijn aansprakelijkheid beperken door zekerheid te stellen voor de verschuldigde vennootschapsbelasting die is toe te rekenen aan het belang dat hij heeft vervreemd (art. 40 lid 2 Inv.). De Ontvanger kan een mogelijke belastingschuld verhalen op de zekerheden. De wetgever denkt bij het stellen van zekerheid aan een bankgarantie, hypotheekrecht, verpanding of borgtocht. Aan de zekerheid worden geen andere eisen gesteld dan dat deze reële betekenis en voldoende waarde moet hebben. De zekerheid hoeft niet door de aandeelhouder zelf te worden gesteld.

Een andere mogelijkheid is om een deel van de koopprijs bij de notaris op de derdengeldrekening te parkeren totdat zeker is dat de verschuldigde vennootschapsbelasting is voldaan of dat de voormalig aandeelhouder niet meer aansprakelijk kan worden gesteld.

Uit de jurisprudentie blijkt meerdere malen dat het contractueel afdichten van het risico tussen de verkoper en koper van de aandelen niet helpt. Hetgeen logisch is omdat de Ontvanger niet gebonden is aan die afspraak. Wat evenmin helpt is het storten van de latent verschuldigde vennootschapsbelasting op een rekening van de vennootschap (HR 5 oktober 2012, nr 11/01555, ECLI:NL:HR:2012:BW6516). Het geld is dan beschikbaar gesteld aan de vennootschap, zodat dit niet kan worden aangemerkt als het stellen van zekerheid ten gunste van de Ontvanger.

8 Disculpatie

Een aandeelhouder die aansprakelijk wordt gesteld op grond van art. 40 lid 1 Inv. kan zich disculperen (art. 40 lid 6 Inv.). Een aandeelhouder is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het hem niet kan worden verweten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor betaling van de vennootschapsbelasting. Dit brengt mee dat het vermogen buiten toedoen van de aandeelhouder moet zijn verminderd. De bewijslast in deze rust op de aansprakelijkgestelde. Bewijzen betekent in dit verband aannemelijk maken. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 5 oktober 2012 (nr 11/01555, ECLI:NL:HR:2012:BW6516) bevestigd dat dit het criterium is om succesvol te disculperen. Op 27 juni 2014 (nr 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525) heeft de Hoge Raad verduidelijkt wat nodig is om succesvol te disculperen. Disculpatie is mogelijk als het aannemelijk is dat de verkoper niet wist of behoorde te weten dat de verhaalsmogelijkheden voor de Ontvanger illusoir zouden worden. Als vaststaat dat ten tijde van vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van de belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd, is het pas aan de verkoper te verwijten dat het vermogen ontoereikend is als de verkoper ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper of een derde door te handelen buiten de normale bedrijfsvoering de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Zie voor een voorbeeld waarin de voormalig aandeelhouder zich succesvol wist te disculperen Hof Den Haag 3 maart 2016, nr BK-15/00282, ECLI:NL:GHDHA:2016:2118. Op het moment van overdracht van de aandelen waren kwade bedoelingen en financiële problemen nog niet kenbaar voor de voormalig aandeelhouder, zodat hij niet aansprakelijk kan worden gehouden. In cassatie blijft het oordeel van Hof Den Haag in stand. De Hoge Raad overweegt verder dat een onzorgvuldige taakuitoefening van de adviseur niet aan de aansprakelijkgestelde kan worden toegerekend voor de toepassing van art. 40 lid 6 Inv (HR 2 december 2016, nr 16/03028, ECLI:NL:HR:2016:2733).

In de uitspraak van Hof Den Bosch (9 juni 2017, nr 16/00288, ECLI:NL:GHSHE:2017:2582) wordt uitgebreid ingegaan op de mogelijkheid tot disculpatie. Het Hof overweegt dat informatie inwinnen en laten bijstaan door een gerenommeerde adviseur alleen niet voldoende is voor disculpatie, het gaat om de conclusies die aan de ingewonnen informatie worden verbonden. In casu had het voor de hand gelegen kritische vervolgvragen te stellen en niet alleen af te gaan op de gedeponeerde jaarrekeningen, concept-jaarstukken en mededeling van de verkrijger van de aandelen, haar adviseur of de notaris. Als de vervreemder dit had gedaan, had zij naar het oordeel van het Hof kunnen weten dat de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zouden kunnen worden door het handelen buiten de normale bedrijfsuitoefening. Daarbij laat het Hof meewegen dat de vervreemder in zee is gegaan met een organisatie die openlijk adverteerde met het bemiddelen bij de overdracht van vervangingsreservevennootschappen.

Hof Den Bosch (8 juni 2018, nr 17/00004, ECLI:NL:GHSHE:2018:2464) heeft het standpunt van de Ontvanger verworpen dat iemand die aansprakelijk is gesteld en die onvoldoende middelen in een vennootschap heeft achtergelaten om de (acute) vennootschapsbelastingschulden te voldoen, niet wordt toegelaten tot het leveren van het tegenbewijs als bedoeld in art. 40 lid 6 Inv. Een dergelijke rechtsopvatting vindt geen steun in de tekst van de wet of in de jurisprudentie.

Met de wet Overige fiscale maatregelen 2016 (Stb. 2015, nr 540) is de disculpatiemogelijkheid aangescherpt. Disculpatie is alleen mogelijk voor zover (1) de egalisatiereserves als bedoeld in art. 3.53 lid 1 onder a Wet IB 2001 of stille reserves betrekking hebben op roerende of onroerende zaken dan wel vermogensrechten, (2) de zaken en rechten waarop de reserves rusten, na de vervreemding van de aandelen nog ten minste zes maanden in het bezit van de vennootschap zijn en (3) de vervreemder bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
Uit deze wijziging lijkt te volgen dat disculperen voor een belastingschuld die is ontstaan door het vrijvallen van een herinvesteringsreserve niet langer mogelijk is.

9 Art. 40 Inv. geldt ook voor rechtspersonen

In 2014 is discussie ontstaan over de vraag of art. 40 Inv. alleen is geschreven voor natuurlijke personen. Deze discussie is uiteindelijk door de Hoge Raad en de wetgever beslecht. Op 16 oktober 2015 oordeelde de Hoge Raad dat op grond van art. 40 Inv. ook lichamen aansprakelijk kunnen worden gesteld voor niet betaalde vennootschapsbelasting (nr 14/02700, ECLI:NL:HR:2015:3081). Bovendien is per 1 januari 2016 in art. 40 lid 1 Inv. expliciet opgenomen dat ook lichamen aansprakelijk kunnen worden gesteld voor niet betaalde vennootschapsbelasting (Overige fiscale maatregelen 2016, Stb. 2015, nr 540). Zie ook het onder Literatuur vermelde artikel.

10 Aansprakelijkheid ook voor certificaathouder?

De vraag kan worden gesteld of de aansprakelijkheid op grond van art. 40 Inv. zich ook uitstrekt tot houders van cerfiticaten van aandelen. Het antwoord op deze vraag is niet met zekerheid te geven. Wellicht speelt de mate van invloed op het beleid van de formele aandeelhouder in de BV (stichting administratiekantoor) een rol.

11 Formele aspecten

Een voormalig aandeelhouder kan pas aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 40 lid 1 Inv. nadat de belastingplichtige vennootschap in gebreke is met betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting (art. 49 Inv.). Pas als de vennootschap in gebreke blijft met betaling en de voormalig aandeelhouder aansprakelijk is gesteld, is de voormalig aandeelhouder gehouden tot betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting.

De Ontvanger is niet verplicht om de route van art. 40 Inv. te volgen om niet betaalde vennootschapsbelasting te verhalen op een voormalig aandeelhouder. Het open stelsel staat toe dat de Ontvanger net als ieder andere schuldeiser gebruik maakt van de mogelijkheden die het burgerlijk recht biedt om schulden te verhalen. Anders gezegd, de Ontvanger kan naast toepassing van art. 40 Inv. ook kiezen voor de civielrechtelijke weg van art. 6:162 BW. Als de Ontvanger kiest voor aansprakelijkstelling op grond van art. 6:162 BW is zij gehouden aan de Leidraad Invordering 2008. Een reden om gebruik te maken van de civielrechtelijke weg kan gelegen zijn in het feit dat de Ontvanger vooraf ziet dat niet aan de voorwaarden van art. 40 lid 1 Inv. wordt voldaan. Immers, als niet aan die voorwaarden wordt voldaan, kan de voormalig aandeelhouder ook niet aansprakelijk worden gesteld. Hof Amsterdam (29 april 2014, nr 200.073.029/01, ECLI:NL:GHAMS:2014:1526) heeft geoordeeld dat om aan aansprakelijkheid op grond van art. 6:162 BW toe te komen de Ontvanger andere gronden zal moeten aanvoeren dan genoemd in art. 40 Inv.

1 Inleiding

Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van binnen Nederland gelegen onroerende zaken of van daarop gevestigde zakelijke rechten (art. 2 lid 1 WBR). De belasting wordt geheven van de verkrijger en wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak (de waarde is ten minste gelijk aan de tegenprestatie). Zoals voor de meeste belastingen, is de belastingplichtige degene die draagplichtig is voor de overdrachtsbelasting. In art. 42 lid 1 Inv. is de mogelijkheid opgenomen om de notaris die de leveringsakte heeft opgemaakt aansprakelijk te stellen voor niet betaalde overdrachtsbelasting.

2 Wijze van heffing overdrachtsbelasting

De wijze waarop overdrachtsbelasting wordt geheven is vastgelegd in art. 16, 17 en 18 WBR. Overdrachtsbelasting wordt geheven van de verkrijger van de onroerende zaken of daarmee gelijkgestelde rechten en moet op aangifte worden voldaan. Bij ministeriële regeling zijn regels vastgesteld die bepalen dat als van de verkrijging een notariële akte is opgemaakt, de overdrachtsbelasting wordt voldaan ter gelegenheid van de aanbieding van die akte ter registratie. Daarmee is het doen van aangifte onderdeel van het registratieproces van de notariële akte. De wijze waarop dit plaatsvindt, is uitgewerkt in art. 4 UR Registratiewet en art. 21a UR AWR. Zie hierover uitgebreider de toelichting op art. 18 WBR.

Overigens geldt de hiervoor beschreven wijze van aangifte niet als de verkrijging bestaat uit aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon. Bij de verkrijging van dergelijke aandelen moet de verkrijger een aangiftebiljet toesturen aan de Belastingdienst.

3 Uitbreiding aansprakelijkheid naar de notaris

In art. 42 lid 1 Inv. is de mogelijkheid opgenomen dat de notaris die de leveringsakte heeft opgemaakt aansprakelijk te stellen voor niet betaalde overdrachtsbelasting. Door deze uitbreiding, krijgt de notaris een eigen belang om de verschuldigde belasting daadwerkelijk te voldoen bij de registratie van de akte.

Van belang is te realiseren, dat voordat de notaris aansprakelijk kan worden gesteld, eerst rechtsgeldig een (naheffings)aanslag moet zijn opgelegd aan de verkrijger en de verkrijger in gebreke moet zijn met betaling van de (naheffings)aanslag overdrachtsbelasting (art. 49 lid 1 Inv.). Ofwel, de Ontvanger moet zich eerst richten tot de verkrijger van de onroerende zaak en pas als deze in gebreke blijft met betaling, kan de Ontvanger zich wenden tot de notaris. Voor het aansprakelijk stellen van de notaris is een afzonderlijke beschikking vereist door de Ontvanger.

In art. 42 Inv. is geen disculpatiemogelijkheid opgenomen. Dit heeft tot gevolg dat voor de aansprakelijkstelling niet van belang is of de notaris een verwijt kan worden gemaakt. De Invorderingswet kent geen mogelijkheid om regres te nemen op de belastingplichtige, hierdoor is een notaris aangewezen op de regels uit het Burgerlijk Wetboek.

Een gewezen notaris kan aansprakelijk worden gesteld voor niet-betaalde overdrachtsbelasting voor zover deze voortvloeit uit de akten die door hem zijn opgemaakt.

4 Beperking aansprakelijkheid van de notaris

De aansprakelijkheid van de notaris is beperkt tot de overdrachtsbelasting die op grond van de inhoud van de leveringsakte is verschuldigd. Of zoals in art. 42 lid 1 Inv. is verwoord: 'voor die belasting tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van de akte is verschuldigd'. Over vraag hoe deze bepaling moet worden uitgelegd, is geprocedeerd voor Rechtbank Gelderland en in hoger beroep bij Hof Arnhem-Leeuwarden. Het tegen de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 6 februari 2018 door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep is bij besluit van 9 januari 2019 weer ingetrokken.  

4.1 Rechtbank Gelderland

Op grond van de wettekst en de parlementaire toelichting is door Rechtbank Gelderland op 4 april 2017 (nr AWB 15/4478, ECLI:NL:RBGEL:2017:1838) geoordeeld dat art. 42 lid 1 Inv. strikt moet worden uitgelegd. Volgens de Rechtbank is een notaris alleen aansprakelijk voor het bedrag aan overdrachtsbelasting dat in de leveringsakte is genoemd. In casu was in de leveringsakte geen verschuldigde overdrachtsbelasting opgenomen, omdat een beroep op de vrijstelling van art. 15 lid 1 onder h WBR werd gedaan. In dit geval kon ook niet uit de inhoud van de akte worden afgeleid dat overdrachtsbelasting was verschuldigd. Dit betekent dat de notaris niet aansprakelijk kan worden gesteld. De omstandigheid dat naderhand is komen vast te staan dat op de interne reorganisatievrijstelling waarop in de akte een beroep is gedaan, ten onrechte is toegepast (zie Rechtbank Gelderland 20 augustus 2013, nr AWB 12/985, ECLI:NL:RBGEL:2013:2457) doet hieraan niet af. De hoofdelijke aansprakelijkheid ziet alleen op de belasting die ingevolge de akte is verschuldigd, waarbij moet worden uitgegaan van de juistheid van de in de akte opgenomen verklaringen voor zover niet uit de akte zelf blijkt dat die fout zijn. Van dit laatste is niet gebleken aldus de Rechtbank.

In een andere procedure heeft Rechtbank Gelderland 13 juni 2017, nr AWB 16/204, ECLI:NL:RBGEL:2017:3112, eveneens geoordeeld dat art. 42 Inv. strikt moet worden uitgelegd, gelet op de wettekst en wetsgeschiedenis. In casu was in de akte van levering onterecht een beroep gedaan op de vrijstelling van art. 15 lid 1 onder r jo art. 19 WBR. Ondanks het onterechte beroep op de vrijstelling was de notaris niet aansprakelijk voor de naheffingsaanslag, aangezien uit de akte blijkt dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd.

4.2 Hof Arnhem-Leeuwarden

Het oordeel van de Rechtbank Gelderland van 4 april 2017 is in hoger beroep bij Hof Arnhem-Leeuwarden van 6 februari 2018 (nr 17/00526, ECLI:NL:GHARL:2018:1128) in stand gebleven. Naast de bevestiging van het oordeel van de Rechtbank overweegt het Hof onder meer het volgende:

• het standpunt van de Ontvanger dat een notaris moet toetsen of de in de akte van levering gestelde feiten juist zijn, moet worden afgewezen. Volgens het Hof verplicht art. 42 lid 1 Inv. de notaris niet de volgens de WBR verschuldigde overdrachtsbelasting vast te stellen. De notaris mag uitgaan van de belasting die ingevolge de inhoud van de akte wegens de verkrijging is verschuldigd. Daarbij mag de notaris uitgaan van de juistheid van de in de akte vervatte verklaringen voor zover niet uit de akte zelf blijkt dat die fout zijn. Deze uitleg volgt ook uit de Leidraad Invordering 2008, onderdeel 42.1;

• de stelling van de Ontvanger dat de notaris alle voor de toepassing van de interne reorganisatievrijstelling van belang zijnde feiten aan de voet van de akte moet vermelden, vindt geen steun in het recht volgens het Hof. Uit art. 4 UR Registratiewet volgt alleen de eis dat de notaris bij de registratie van de akte vermeldt of een beroep op een vrijstelling wordt gedaan;

• de Ontvanger stelt verder dat de notaris ook aansprakelijk is indien uit de feiten en omstandigheden blijkt dat hij er niet op heeft kunnen en mogen vertrouwen dat een geslaagd beroep op een in de wet voorziene vrijstelling kon worden gedaan. Naar het oordeel van het Hof gaat de Ontvanger met deze stelling ten onrechte voorbij aan het feit dat de notaris slechts aansprakelijk is voor de overdrachtsbelasting die ingevolge de inhoud van de akte is verschuldigd. De Ontvanger heeft niet aangegeven welke feiten en omstandigheden in de akte zijn vermeld die de notaris tot twijfel aan de toepassing van de vrijstelling aanleiding hadden moeten geven.

Hof Arnhem-Leeuwarden (6 maart 2018, nr 17/00735, ECLI:NL:GHARL:2018:2187) heeft de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 13 juni 2017 eveneens bevestigd. Gelet op de wetsgeschiedenis van art. 42 Inv., heeft de wetgever bedoeld het toepassingsbereik van art. 42 lid 1 Inv. te beperken tot de overdrachtsbelasting waarvan de verschuldigdheid uit de inhoud van de notariële akte blijkt. Indien niets in de akte erop wijst dat de ingeroepen vrijstelling niet van toepassing is of anderszins in strijd met de WBR geen of te weinig overdrachtsbelasting is vermeld, blijkt de verschuldigdheid van (meer) overdrachtsbelasting dus niet uit de inhoud van de akte.

5 Gevolgen voor de praktijk

De uitleg die het Hof aan art. 42 lid 1 Inv. geeft, betekent voor de praktijk dat de passerend notaris niet aansprakelijk kan worden gesteld als de overdrachtsbelasting die op grond van wat in de akte is opgenomen verschuldigd is, daadwerkelijk is afgedragen. Dit was bijvoorbeeld het geval in de procedures voor Hof Arnhem-Leeuwarden. In de akte werd een beroep op een vrijstelling gedaan waardoor geen overdrachtsbelasting was verschuldigd. Nu uit de akte niet anders bleek, kon de notaris niet aansprakelijk worden gesteld.

Aan aansprakelijkheid kan ook worden gedacht als twijfel bestaat over het toepasselijke tarief. Als uit de omschrijving in de akte van levering van de onroerende zaak blijkt dat deze naar zijn aard voor bewoning is bestemd, dan kan een notaris slechts aansprakelijk worden gesteld voor 2% overdrachtsbelasting van de waarde die uit de akte blijkt. Dit geldt ook als later blijkt dat de onroerende zaak niet naar zijn aard bestemd was voor bewoning en dus het tarief van 6% had moeten worden toegepast. Dit kan anders zijn als de notaris uit de omschrijving van de onroerende zaak had moeten weten dat de onroerende zaak niet naar zijn aard was bestemd voor bewoning ten tijde van de levering. In dit verband kan worden gewezen op een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (27 juni 2017, 16/00816, ECLI:NL:GHARL:2017:5323). In die casus was in de leveringsakte ten onrechte opgenomen dat de levering een woning betrof en werd aan de verkrijger een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en vergrijpboete opgelegd. De notaris bleef buiten beeld, omdat volgens het Hof nergens uit blijkt dat de notaris zelf onderzoek heeft gedaan naar de feitelijke situatie. Het Hof acht niet aannemelijk dat de notaris op de hoogte was van de feitelijke situatie en acht aannemelijk dat hij uiteindelijk is afgegaan op de verklaringen van de verkrijger.

In geval van een rekenfout of een uit de akte van levering blijkend onterecht beroep op een vrijstelling, kan de notaris wel aansprakelijk worden gesteld.

Gewezen wordt op het feit dat in bepaalde situaties aan de notaris wel een bestuurlijke fiscale boete kan worden opgelegd.

6 Levering economische eigendom bij notariële akte

De overdracht van de economische eigendom van een onroerende zaak hoeft niet bij notariële akte te geschieden, sterker nog het is niet eens vereist dat de overdracht schriftelijk wordt vastgelegd. Indien de levering van de economische eigendom van een onroerende zaak wel wordt vastgelegd in een notariële akte, kan de notaris op grond van art. 42 lid 1 Inv. aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde overdrachtsbelasting voor zover deze uit de akte blijkt en de verkrijger in gebreke blijft. Als de verkrijging van de economische eigendom niet is vastgelegd in een notariële akte, dan kan de vervreemder daarvan aansprakelijk worden gesteld (art. 42 lid 2 Inv.)

Algemeen

In het Rentekas-arrest (HR 6 mei 1983, nr 12130, ECLI:NL:HR:1983:AW8883, brondocument niet beschikbaar) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in geval van verkoop van een met hypotheek bezwaarde zaak, de opbrengst van de bezwaarde zaak mede omvat het gedeelte van het door de koper betaalde bedrag dat betrekking heeft op de door de verkoper verschuldigde omzetbelasting, zodat de hypotheekhouder zich ook op dat deel kan verhalen. Voor executoriale verkopen door een pandhouder is door Hof Leeuwarden (29 mei 2002, nr 0000137, ECLI:NL:GHLEE:2002:AE4419) in dezelfde zin geoordeeld. Algemeen wordt aangenomen dat deze lijn ook geldt in geval van executoriale verkoop op last van beslagleggende schuldeisers. In de praktijk betekent dit dat de Belastingdienst doorgaans achterblijft met een onverhaalbare omzetbelastingschuld bij de ondernemer wiens zaak is uitgewonnen, aangezien de ondernemer die ófwel al failliet is ófwel in betalingsproblemen verkeert, meestal niet in staat is de verschuldigde omzetbelasting te betalen.

Per 1 januari 2018 geldt dat de pandhouder, de hypotheekhouder en de executant die zich verhaalt op de opbrengst van een zaak, aansprakelijk kan worden gesteld voor het bedrag dat ter zake van de levering van die zaak aan omzetbelasting is verschuldigd (art. 42d Inv.). Dit wetsartikel is ingevoerd bij Belastingplan 2018 (Stb. 2017, 517, art. XI). In beginsel blijft de plicht tot het betalen van de omzetbelasting rusten op de belastingschuldige wiens zaken worden geleverd. Pas als dat de belastingschuldige met betaling in gebreke blijft, heeft de Belastingdienst de mogelijkheid om de pand- of hypotheekhouder of de executant die zich heeft verhaald op het door de koper betaalde bedrag, aansprakelijk te stellen voor het bedrag aan niet-betaalde omzetbelasting. Deze aansprakelijkheidsbepaling is zowel van toepassing op leveringen die binnen faillissement als op leveringen die buiten faillissement worden gedaan.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2018 wordt opgemerkt dat een tegenbewijsregeling niet nodig is, omdat de bewijslast dat de pand- of hypotheekhouder of de executant de omzetbelasting heeft ontvangen op de Belastingdienst rust (TK 2017-18, 34786, nr 6). Als de Belastingdienst dat niet kan bewijzen, kan de dienst ook niet overgaan tot aansprakelijkstelling van de pand- of hypotheekhouder of de executant. Bij amendement is aan de voorgestelde wetsbepaling toegevoegd dat de pand- of hypotheekhouder of de executant niet aansprakelijk kan worden gesteld als hij niet wist of behoorde te weten dat de omzetbelasting niet of niet volledig door de belastingschuldige is of zal worden voldaan (TK 2017-18, 34785, nr 34). Een pand- of hypotheekhouder of executant is niet aansprakelijk, indien de verkoopopbrengst hem niet niet ten goede komt, maar bijvoorbeeld wordt gebruikt om het salaris van de curator te betalen.

In de artikelsgewijze toelichting bij het Belastingplan 2018 wordt opgemerkt dat de Hoge Raad (15 maart 2013, nr 11/01760, ECLI:NL:HR:2013:BZ4072) een ruim begrip hanteert waar het betreft ‘het nemen van verhaal’. Daaronder wordt niet alleen verstaan de in de wet geregelde vormen van (parate) executie, maar bijvoorbeeld ook de op aandrang van de hypotheekhouder geëntameerde onderhandse verkoop door de hypotheekgever, waarbij niet is voldaan aan de voorwaarden die art. 3:268 lid 2 BW stelt. De aansprakelijk gestelde kan zich in beginsel verhalen op de in gebreke gebleven ondernemer. Deze regeling is bedoeld voor die situaties waarbij de verplichte verleggingsregeling van art. 12 Wet OB geen toepassing kan vinden. Bijvoorbeeld bij verkoop aan een particulier.

1 Algemeen

Erfbelasting en schenkbelasting wordt geheven bij de verkrijger (art. 36 SW). De belastingschuld die daarmee ontstaat is een schuld van de verkrijger zelf, de verkrijger is derhalve aansprakelijk voor deze belastingschuld. In art. 46 Inv. is een uitbreiding opgenomen wat betreft de aansprakelijkheid voor erfbelastingschulden of schenkbelastingschulden. Erfgenamen zijn ook aansprakelijk voor de door en bij het overlijden van de erflater door de legatarissen verschuldigde erfbelasting en voor door verkrijgers die buiten Nederland wonen verschuldigde erfbelasting (art. 46 lid 1 en 2 Inv.).
Een schenker is aansprakelijk voor de door de begiftigde verschuldigde schenkbelasting (art. 46 lid 3 Inv.).

Deze twee 'soorten' erfbelastingschulden zijn schulden van de nalatenschap in de zin van art. 4:7 lid 1 onder e BW. Dit betekent dat verhaal op de nalatenschap door de Belastingdienst mogelijk is. De vraag kan rijzen wie erfgenamen en legatarissen zijn zoals bedoeld in art. 46 lid 1 en 2 Inv. Deze begrippen worden ingevuld door Boek 4 BW. In de Successiewet 1956 wordt de verkrijging krachtens erfrecht uitgebreid, waardoor ook de verkrijging van een vergunning, aanspraak en rentevergoeding onder de reikwijdte van art. 46 Inv. valt (art. 1 lid 2 en 3 SW). In de literatuur bestaat discussie of het bepaalde in art. 46 Inv. betrekking heeft op fictieve verkrijgingen. Deze fictieve verkrijgingen komen namelijk in civielrechtelijke zin niet uit de nalatenschap.

De aansprakelijkheid van de erfgenamen of de schenker strekt zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, voor zover het beloop daarvan is te wijten aan de aansprakelijke (art. 32 lid 2 Inv.). Denk hierbij aan de bestuurlijke boete, belastingrente, invorderingsrente en vervolgingskosten. (zie art. 32.3 Leidraad Invordering 2008).

Als een executeur de aangifte heeft gedaan, is hij hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde erfbelasting (art. 47 Inv.). De erfgenamen zijn ook aansprakelijk (art. 46 Inv.). In dit geval zal de Belastingdienst proberen eerst de schuld op de erfgenamen te verhalen (zie art. 46.1 Leidraad Invordering 2008).

In de casus die ten grondslag ligt aan de (civielrechtelijke) uitspraak van Hof Den Haag van 16 maart 2021 (nr. 200.279.820, ECLI:NL:GHDHA:2021:429) hebben X en Y de nalatenschap van hun vader zuiver aanvaard. Aan X en Y worden navorderingsaanslagen opgelegd vanwege een belastingschuld van vader in verband met een Zwitserse bankrekening. X en Y verzoeken te worden ontheven van de verplichting om de onverwachte belastingschuld uit het eigen vermogen te voldoen op grond van art. 4:194a BW. Ze voeren hiertoe aan dat ze pas na de verdeling van de nalatenschap bekend zijn geworden met de omvangrijke onverwachte belastingschuld in de nalatenschap van vader. Het Hof overweegt dat de aan de erflater opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen slechts op de erfgenamen kan worden verhaald binnen de grenzen van art. 48 Inv., hetgeen in dit geval betekent dat de erfgenamen niet verder aansprakelijk zijn dan tot het beloop van hun erfdeel. Dit betekent dat het belang van de erven bij het verzoek als bedoeld in art. 4:194a lid 2 BW beperkt was, nu art. 48 Inv. hun aansprakelijkheid voor belastingschulden van de erflater al verregaand beperkt. Uit het verhandelde ter zitting is gebleken dat noch de erven, noch de Staat zich dit hebben gerealiseerd voordat het Hof de mogelijke toepasselijkheid van art. 48 Inv. ambtshalve ter sprake heeft gebracht.  

2 Aansprakelijkheid erfgenamen voor de door legatarissen verschuldigde erfbelasting

Als een legataris zijn belastingschuld niet voldoet, kunnen de erfgenamen aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde erfbelasting (art. 46 lid 1 Inv.). Ieder van de erfgenamen is naar evenredigheid van zijn erfdeel aansprakelijk. Formele aansprakelijkstelling van de erfgenaam komt echter pas aan de orde, als de belastingschuldige zelf in gebreke is de belastingschuld te voldoen. De aansprakelijkheid geldt slechts voor de 'door en bij het overlijden' verschuldigde erfbelasting. Het bepaalde in art. 46 lid 1 Inv. ziet dus alleen op onvoorwaardelijke legaten. Als een opschortende voorwaarde aan het legaat is verbonden, komt de verkrijging pas tot stand op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat. Deze verkrijging is dan niet 'door en bij het overlijden' tot stand gekomen en de erfgenamen zijn derhalve niet aansprakelijk voor de verschuldigde erfbelasting. Alleen de verkrijger is dan aansprakelijk voor de verschuldigde erfbelasting.
Navorderingsaanslagen die betrekking hebben op onvoorwaardelijke legaten vallen wel onder de werking van art. 46 lid 1 Inv.

3 Aansprakelijkheid erfgenamen voor de door verkrijgers die buiten Nederland wonen verschuldigde erfbelasting

Erfgenamen zijn tevens hoofdelijk aansprakelijk voor de erfbelasting die 'door en bij het overlijden' is verschuldigd door verkrijgers die in het buitenland wonen (art. 46 lid 2 Inv.). Formele aansprakelijkstelling van de erfgenaam komt echter pas aan de orde, als de belastingschuldige zelf in gebreke is de belastingschuld te voldoen. Ook deze aansprakelijkheid ziet alleen op onvoorwaardelijke verkrijgingen. Navorderingsaanslagen die hier betrekking op hebben, vallen ook onder de reikwijdte van dit artikellid.
De aansprakelijkheid is niet beperkt tot verkrijgers die ten tijde van het overlijden van de erflater al in het buitenland wonen, maar is ook aanwezig als de verkrijgers na het overlijden in het buitenland gaan wonen (zie art. 46.2 Leidraad Invordering 2008). Onderscheid moet worden gemaakt tussen erfgenamen die wel met de afwikkeling van de nalatenschap zijn belast en erfgenamen die dat niet zijn (zie art. 46.2 Leidraad Invordering 2008). Als de erfgenamen niet met de afwikkeling van de nalatenschap zijn belast, zijn zij slechts aansprakelijk tot het bedrag dat overeenkomt met het vermogen van de erflater dat zich ten tijde van zijn overlijden in Nederland bevond. De (binnenlandse) erfgenamen kunnen zich namelijk op dat vermogen verhalen. De aansprakelijkheid wordt niet beperkt als de Ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van misbruik. Als de erfgenamen wel zijn belast met de afwikkeling van de nalatenschap is er geen reden de beperking van de aansprakelijkheid tot het vermogen van de erflater dat zich ten tijde van zijn overlijden in Nederland bevond toe te passen.

Als de erfgenamen er niet in slagen de verschuldigde erfbelasting van de in het buitenland wonende verkrijgers in te vorderen, wordt geen tegemoetkoming verleend met betrekking tot de hoogte van de verschuldigde erfbelasting. De binnenlandse erfgenamen kunnen wel de gemaakte invorderingskosten naar evenredigheid van hun verkrijgingen uit de nalatenschap in mindering brengen op hun eigen belastingschuld indien sprake is van een bona fide geval (MvF 10 juli 2010, nr DGB2010/877M, onderdeel 4).

4 Aansprakelijkheid schenker voor de door de begiftigde verschuldigde schenkbelasting

In beginsel is de begiftigde schenkbelasting verschuldigd (art. 36 SW). Naast de begiftigde is de schenker hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde schenkbelasting (art. 46 lid 3 jo 49 Inv.). Boek 7 BW bepaalt wie schenker en begiftigde is. Onder schenking wordt voor toepassing van de Successiewet 1956 verstaan: de gift als bedoeld in art. 7:186 lid 2 BW en de voldoening aan een natuurlijke verbintenis zoals bedoeld in art. 6:3 BW (art. 1 lid 7 SW). Met betrekking tot een schenking die strekt tot het voldoen aan een natuurlijke verbintenis geldt een vrijstelling voor de schenkbelasting (art. 32 onder 12 SW). 
De aansprakelijkheid geldt ook voor voorwaardelijke schenkingen, omdat in art. 46 lid 3 Inv. de woorden 'door en bij de schenking' ontbreken. Een schenker is derhalve ook aansprakelijk voor de verschuldigde schenkbelasting van een schenking onder opschortende voorwaarde.

Op grond van art. 29 SW kan een aanslag schenkbelasting worden opgelegd aan een 'onbekende verkrijger'. Als de onbekende verkrijger deze aanslag schenkbelasting niet betaalt is de schenker op grond van art. 46 lid 3 Inv. hiervoor in beginsel aansprakelijk. In de casus dat erflaatster en haar echtgenoot in 2008 een bedrag van €â€…72.188,28 contant hebben opgenomen van hun bankrekening en kort daarna eerst de echtgenoot is overleden en vervolgens erflaatster, was de bestemming van het geldbedrag onbekend gebleven. Om die reden heeft de inspecteur een aanslag recht van schenking aan een onbekende verkrijger opgelegd en nadat die aanslag onbetaald is gebleven, heeft de ontvanger de erven van erflaatster bij beschikking aansprakelijk gesteld voor de aanslag. Volgens Hof Den Bosch (25 maart 2016, nr. 15/00673, ECLI:NL:GHSHE:2016:1158) heeft de ontvanger niet aannemelijk kunnen maken dat sprake was van een schenking. Weliswaar is een schenking aan een 'onbekende verkrijger' mogelijk, maar onbekend is (i) wie verarmd is, (ii) bij wie het geldbedrag terecht is gekomen, en (iii) of sprake is van vrijgevigheid. Op grond van art. 49 lid 7 Inv. kan het bezwaar tegen een aansprakelijkstelling geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Volgens het Hof stond de aanslag weliswaar onherroepelijk vast en was de aanslag aan de orde geweest in een tweetal procedures, maar in beide procedures was door de rechter geen inhoudelijk oordeel geveld over de vraag of sprake was van een schenking, zodat art. 49 lid 7 Inv. er niet aan in de weg staat dat in deze aansprakelijkheidsprocedure deze vraag wordt opgeworpen.

5 Formele aspecten aansprakelijkheid

Een erfgenaam of schenker kan pas aansprakelijk worden gesteld als de belastingplichtige zelf in gebreke is met betaling van de belastingschuld (art. 49 lid 1 Inv.). De aansprakelijkheidstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking.
In de wet is geen disculpatie mogelijkheid opgenomen.

1 Aansprakelijkheid executeur en door rechter benoemde vereffenaars van nalatenschappen

Executeurs en door rechter benoemde vereffenaars van nalatenschappen zijn, als zij hun benoeming hebben aanvaard, op gelijke wijze als de erfgenamen gehouden zijn tot vervulling van alle verplichtingen die in de Successiewet aan de erfgenamen zijn opgelegd (art. 72 lid 1 SW). Een van de verplichtingen van de erfgenaam, en dus ook van de executeur of van de vereffenaar is het doen van aangifte voor de erfbelasting.

Op grond van art. 47 Inv. is de executeur of vereffenaar hoofdelijk aansprakelijk voor al de door en bij het overlijden van de erflater verschuldigde erfbelasting, tenzij de aangifte van de erfbelasting niet door de executeur of vereffenaar is gedaan. De hoofdelijke aansprakelijkheid ziet op hetgeen verschuldigd is op basis van aan de erfgenamen opgelegde aanslagen erfbelasting en navorderingsaanslagen erfbelasting (inclusief eventuele rente en boete). Als zowel één of meer erfgenamen voor de erfbelasting hoofdelijk aansprakelijk zijn als een executeur of vereffenaar, zal de ontvanger eerst de erfbelasting trachten te verhalen op de erfgenamen.

In een casus waarin een ANBI-Stichting als enig erfgenaam is benoemd en een belastingadviseur als executeur de aangifte successierecht heeft verzorgd, is de ANBI-status van de Stichting na het overlijden van erflater met terugwerkende kracht ingetrokken, waarna op 18 juli 2007 door de Inspecteur een navorderingsaanslag successierecht aan de Stichting is opgelegd. De navorderingsaanslag successierecht is niet betaald, zodat de executeur op grond van art. 47 Inv. aansprakelijk is gesteld. De aangifte successierecht heeft de inspecteur op 17 november 2003 van de Stichting ontvangen. In hoger beroep tegen deze aansprakelijkstelling stelde belanghebbende dat hij op 1 december 2002 zijn werkzaamheden als executeur heeft beëindigd en hij als werknemer in dienst is getreden bij de Stichting, zodat hij de aangifte niet als executeur had gedaan, maar als medewerker van de stichting. Volgens Hof Arnhem-Leeuwarden, 20 mei 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:4219) heeft de executeur op grond van art. 4:144 BW in samenhang met art. 4:7 BW onder meer tot taak de schulden van de nalatenschap te voldoen en behoort tot die schulden ook het recht van successie dat verschuldigd is door het openvallen van de nalatenschap. Op 1 december 2002 was nog geen aangifte gedaan voor het recht van successie en volgt uit de jaarstukken van de Stichting over het jaar 2002, dat de vermogensbestanddelen van de nalatenschap nog niet waren ingebracht in de Stichting. Belanghebbende heeft derhalve nog niet alle taken van de executeur op die datum voltooid. De executeur kan pas nadat hij zijn taken heeft voltooid het beheer van de nalatenschap beëindigen ingevolge art. 4:149 BW. Niet is van één van de andere in art. 4:149 BW genoemde omstandigheden gebleken, op grond waarvan de taak van de executeur eindigt. Het cassatieberoep is onder verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond verklaard (HR 6 februari 2015, nr. 14/03301, ECLI:NL:HR:2015:227).

Op grond van art. 47 lid 2 Inv. kan de executeur zijn aansprakelijkheid beperken indien hij aannemelijk kan maken dat het niet aan hem te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (TK 2011-12, 33004, nr. 9). Een dergelijke situatie deed zich voor in de casus die ten grondslag ligt aan de uitspraak van Hof Den Haag van 3 augustus 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:3019): Moeder heeft haar vier kinderen als erfgenamen achtergelaten en een van hen in haar testament als executeur-testamentair aangewezen. De nalatenschap is door alle erfgenamen beneficiair aanvaard. De executeur heeft op 25 oktober 2013 aangifte voor de erfbelasting gedaan en aan ieder van de erfgenamen is, overeenkomstig de ingediende aangifte, een aanslag erfbelasting opgelegd. Deze zijn door drie erfgenamen betaald, maar één erfgenaam (broer van de executeur) heeft de aan hem opgelegde aanslag niet betaald. Vervolgens is de executeur door de Ontvanger op grond van art. 47 Inv. aansprakelijk gesteld voor het niet betaalde bedrag. Volgens het Hof biedt art. 47 lid 2 Inv. de executeurs de mogelijkheid zich van de executeursaansprakelijkheid te disculperen en blijkt uit de toelichting op het amendement dat de bepaling ertoe strekt dat de executeursaansprakelijkheid niet van toepassing is, als niet aannemelijk is dat als gevolg van een bewust dan wel een onzorgvuldig handelen van de executeur de materieel verschuldigde erfbelasting niet of niet volledig is geheven. Niet in geschil is dat de executeur de aangifte in de erfbelasting tot het juiste bedrag heeft gedaan en dat de erfbelasting tot het juiste bedrag is geheven. Van een bewust dan wel een onzorgvuldig handelen van de executeur is derhalve geen sprake. Gelet op het vorenoverwogene is de executeur niet aansprakelijk voor de bij zijn broer geheven, maar door hem niet betaalde erfbelasting.

Tijdens de parlementaire behandeling (EK 2011-12, 33003, nr D, p. 31) is opgemerkt dat een begrafenisexecuteur in beginsel niet verplicht is tot het doen van de aangifte erfbelasting en daarmee ook niet hoofdelijk aansprakelijk wordt voor verschuldigde erfbelasting. Dit is niet anders indien deze handelt in volmacht van de erfgenamen. Met de aanpassing van art. 72 SW wordt beoogd de aangifteverplichting voor de erfbelasting te leggen op degene die belast is met de uitvoering van het testament. Als de `begrafenisexecuteur' in het testament is aangewezen om de nalatenschap af te wikkelen en daarmee handelt als een ‘echte’ executeur, geldt deze uitzondering niet.
In de Eerste Kamer is gevraagd of art. 23 Wna (verbod tot borgstelling of om in te staan voor schulden van een ander) een belemmering vormt voor de notaris om executeur te zijn, nu een executeur op grond van art. 47 Inv. hoofdelijk aansprakelijk kan zijn voor de verschuldigde erfbelasting (EK 2011-12, 33003, nr D, p. 31). De Staatssecretaris van Financiën heeft hierop geantwoord dat art. 23 Wna niet geldt voor belastingen waarvoor de notaris aansprakelijk gesteld kan worden, zodat art. 23 Wna geen reden is voor de notaris om een executeursbenoeming te weigeren.

Om de erfgenamen en de executeur zo goed mogelijk in staat te stellen een goede aangifte te doen is de Belastingdienst verplicht erfgenamen op een verzoek daartoe inzicht te geven in alle voor de belastingheffing relevante stukken (art. 72 lid 3 SW).

2 Positie van de executeur bij verzwegen buitenlands vermogen

Door de wijziging in art. 72 SW is de executeur sinds 1 januari 2012 altijd aansprakelijk voor de verschuldigde erfbelasting. Art. 66 lid 4 SW bepaalt dat als voor de erfbelasting ten aanzien van buitenlands vermogen geen/onjuist of onvolledige aangifte is gedaan, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet verjaart (in afwijking van art. 16 lid 4 AWR). Deze wijzigingen tezamen betekenen een aanzienlijke verzwaring van de financiële positie van de executeur, met name bij vermogen in het buitenland. Deze kan namelijk tot in lengte van dagen aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde erfbelasting over buitenlands vermogen, dat bij hem niet bekend hoeft te zijn geweest.

De vraag is in hoeverre een executeur gebruik kan maken van de disculpatiemogelijkheid in art. 47 lid 2 Inv. (geen aansprakelijkheid van de executeur voor de verschuldigde erfbelasting indien deze aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat te weinig belasting is geheven) als later blijkt dat toch buitenlands vermogen aanwezig was. Immers; hoe maak je aannemelijk dat je iets niet wist?

3 Aansprakelijkstelling

De Ontvanger stelt de executeur of vereffenaar aansprakelijk bij een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 49 lid 1 Inv.). Hiertegen kan binnen 6 weken bezwaar worden gemaakt en als dat wordt afgewezen is het instellen van (hoger) beroep en cassatie mogelijk. Als bezwaar wordt gemaakt tegen de aansprakelijkstelling, geldt dat tevens als een verzoek om uitstel van betaling. Daarentegen moet bij het instellen van (hoger) beroep of cassatie aan de ontvanger om uitstel van betaling worden gevraagd. Het bezwaar kan betrekking hebben op zowel de aansprakelijkstelling zelf als het bedrag waarvoor de executeur aansprakelijk gesteld wordt. In dat kader moet de Ontvanger de aansprakelijkgestelde op diens verzoek op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de nagevorderde erfbelasting, voor zover die gegevens van belang kunnen worden geacht voor het maken van bezwaar, het instellen van (hoger) beroep of het instellen van cassatie (art. 49 lid 6 Inv.). Voor wat betreft het bezwaar tegen het bedrag van de navorderingsaanslag, geldt wel een beperking. Dat bezwaar kan op grond van art. 49 lid 7 Inv. niet zien op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van die aanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. 

In een zaak waarbij erflaatster en haar echtgenoot in 2008 een bedrag van € 72.188,28 contant hebben opgenomen van hun bankrekening, is kort daarna eerst de echtgenoot overleden en vervolgens erflaatster. Omdat de bestemming van het opgenomen geldbedrag onbekend is gebleven, heeft de inspecteur een aanslag recht van schenking aan een onbekende verkrijger opgelegd. Omdat de aanslag onbetaald is gebleven, heeft de Ontvanger de erven van erflaatster bij beschikking aansprakelijk gesteld voor de aanslag. De Ontvanger had gesteld dat het hoger beroep op grond van art. 49 lid 7 Inv. geen betrekking kan hebben op de vraag of sprake is van een schenking, aangezien over die vraag al door de rechter is geoordeeld. Hoewel volgens Hof Den Bosch (25 maart 2016. ECLI:NL:GHSHE:2016:1158) de aanslag recht van schenking aan de onbekende verkrijger onherroepelijk vaststond op 7 oktober 2011, is de vraag of sprake was van een schenking in die procedure niet aan de orde geweest, zodat het bepaalde in art. 49 lid 7 Inv. niet speelt en de vraag of sprake is van een schenking, in de onderhavige procedure aan de orde mag worden gesteld. Hof Den Bosch oordeelt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor het in aanmerking nemen van een schenking. Immers, onbekend is (i) wie is verarmd, (ii) bij wie het geldbedrag terecht is gekomen en (iii) of sprake is van vrijgevigheid, zodat de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd.

1 Algemeen

De erfgenamen die de nalatenschap aanvaarden, volgen de erflater bij zijn overlijden van rechtswege op in zijn voor overgang vatbare rechten. Wat betreft de schulden van de erflater worden de erfgenamen van rechtswege schuldenaar voor de schulden die niet met het overlijden van erflater teniet zijn gegaan (art. 4:182 BW). Dit brengt met zich dat de erfgenamen aansprakelijk worden voor belastingschulden van de erflater, behalve als de nalatenschap onder het voorrecht van boedelbeschrijving is aanvaard. In art. 48 Inv. wordt de omvang van de aansprakelijkheid van erfgenamen beperkt. De beperking geldt voor de volgende belastingschulden (art. 48 lid 1 Inv.):

1. Navorderings- en naheffingsaanslagen die na het overlijden van de erflater worden vastgesteld;

2. Bedragen waarvoor de erflater aansprakelijk is gesteld (via art. 49 Inv.) en die na het overlijden van de erflater worden vastgesteld. De beperking geldt zowel in de situatie dat de erflater voor zijn overlijden aansprakelijk wordt gesteld als wanneer de aansprakelijkstelling na diens overlijden geschiedt. Zie als voorbeeld Rechtbank Zeeland-West-Brabant 24 maart 2015, nr 14/2217, ECLI:NL:RBZWB:2015:1879, waarin de erflater na diens overlijden aansprakelijk werd gesteld voor de aanslag recht van schenking inzake een schenking aan een onbekende verkrijger.

De erfgenamen zijn niet aansprakelijk voor bedragen waarvoor de Belastingdienst de erflater na diens overlijden aansprakelijk stelt op basis van art. 36 of 36b Inv. (bestuurdersaansprakelijkheid). De Belastingdienst kan die schuld dan alleen verhalen op de nalatenschap.
Wordt de erflater voor diens overlijden aansprakelijk gesteld, maar wordt het bedrag pas na overlijden vastgesteld, dan zijn de erfgenamen als rechtsopvolgers onder algemene titel aansprakelijk. De aansprakelijkheid wordt beperkt door art. 48 lid 1 onder b Inv.

2 Omvang beperking aansprakelijkheid

Erfgenamen zijn niet verder aansprakelijk dan ieder tot het beloop van zijn erfdeel, vermeerderd met het bedrag van een eventueel legaat en vermeerderd met al hetgeen de erfgenamen op grond van art. 12 lid 1 SW krachtens erfrecht geacht worden te hebben verkregen. De waarde van het erfdeel vermeerderd met eventuele legaten en het hetgeen op grond van art. 12 lid 1 SW is verkregen, wordt vastgesteld overeenkomstig de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van overlijden van de erflater (zie art. 48 Inv., aanhef). Waarderingsvoorschriften volgens art. 21 SW zijn dus niet van toepassing.

Dat het bedrag waarvoor de erfgenamen aansprakelijk kunnen worden gesteld, wordt vermeerderd met hetgeen zij op grond van art. 12 SW hebben verkregen, is sinds 1 januari 2019 opgenomen in de wet. De fictieve erfrechtelijke verkrijging van art. 12 SW ziet op schenkingen (art. 1 lid 7 SW) die binnen 180 dagen voor het overlijden van de erflater zijn gedaan. Dit geldt ook voor schenkingen onder ontbindende of opschortende voorwaarde die binnen 180 dagen voor het overlijden van de erflater zijn gedaan. Een schenking onder ontbindende voorwaarde wordt geacht tot stand te komen op het moment dat de overeenkomst wordt gesloten. Schenkingen onder opschortende voorwaarde worden op grond van art. 1 lid 9 SW geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Onder de reikwijdte van art. 48 Inv. vallen dus ook schenkingen waarvan de opschortende voorwaarde op of na het overlijden van de erflater wordt vervuld en schenkingen die pas na het overlijden worden aanvaard.

In art. 48 lid 3 Inv. wordt (overeenkomstig het bepaalde in art. 12 lid 3 SW) een aantal schenkingen uitgezonderd van toepassing. 

Ook voor erfgenamen die beneficiair hebben aanvaard, houdt de uitbreiding van verkrijgingen krachtens art. 12 lid 1 SW in dat - ingeval de nalatenschap een negatief saldo heeft - de erfgenamen kunnen worden aangesproken tot maximaal het bedrag dat door de erflater aan de betreffende erfgenaam is geschonken.  

In de casus die ten grondslag lag aan het arrest van Hof Den Haag van 16 maart 2021 (nr 200.279.820, ECLI:NL:GHDHA:2021:429) had de regeling van art. 48 Inv. uitkomst kunnen bieden. De casus was als volgt: nadat X en Y de nalatenschap van hun vader zuiver hebben aanvaard worden aan hen navorderingsaanslagen opgelegd vanwege een belastingschuld van hun vader in verband met een Zwitserse bankrekening. X en Y hebben een verzoekschrift ex artikel 4:194a lid 2 BW ingediend en verzocht te worden ontheven van hun verplichting de onverwachte belastingschuld uit het eigen vermogen te voldoen. Volgens Hof Den Haag hebben X en Y binnen 3 maanden na de ontdekking van de belastingschuld hun verzoek ingediend en kan hen niet worden verweten dat zij onvoldoende diepgaand onderzoek hebben gedaan, zodat sprake is van een onverwachte schuld in de zin van art. 4:194a BW. Ter zitting is gebleken dat noch de erven, noch de Staat zich hebben gerealiseerd dat op grond van art. 48 IW 1990, de erfgenamen niet verder aansprakelijk zijn dan tot het beloop van hun erfdeel, zodat het hof de toepasselijkheid van deze bepaling ambtshalve ter sprake heeft gebracht.

3 Invordering en grensbedrag

De invordering van de belastingschuld geschiedt bij een door de Belastingdienst uit te vaardigen dwangbevel (art. 12 Inv.). Het dwangbevel kan aan de erfgenamen gezamenlijk worden betekend (art. 13 Inv. jo art. 53 Rv). De erfgenamen worden niet via art. 49 Inv. formeel aansprakelijk gesteld omdat zij al vanwege de rechtsopvolging onder algemene titel aansprakelijk zijn. Bij beneficiaire aanvaarding wordt de vereffening van de boedel afgewacht; wel neemt de Belastingdienst maatregelen ter beveiliging van zijn rechten (zie art. 48.1 Leidraad invordering 2008).

Indien voor een belastingaanslag niet meer kan worden opgetreden tegen de gezamenlijke erfgenamen blijft invordering achterwege als minder dan € 23 moet worden ingevorderd van een erfgenaam (zie art. 48.2 Leidraad invordering 2008).

4 Kwijtschelding

De belastingschuldige die niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar een belastingaanslag geheel of gedeeltelijk te betalen, kan gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend (art. 26 lid 1 Inv.). De financiële omstandigheden van de erfgenamen zijn in beginsel niet relevant. Het actief van de nalatenschap is bepalend voor een eventuele kwijtschelding (zie art. 26.2.7 Leidraad Invordering 2008). De persoonlijke financiële omstandigheden zijn wel relevant als het verzoek wordt gedaan door de overblijvende partner/erfgenaam. Dat er eventueel mede-erfgenamen zijn die kunnen worden aangesproken, is niet van belang. 

Als een erfgenaam in aanmerking komt voor kwijtschelding wordt de betrokkene voor zijn aandeel in de belastingschuld ontslag van betalingsverplichting verleend (art. 53 lid 3 Inv. jo art. 26 UR Inv.). De belastingschuld zelf gaat niet teniet. Het ontslag werkt uitsluitend ten aanzien van de aansprakelijk gestelde aan wie ontslag is verleend.

1 Algemeen

Art. 58 e.v. Inv. bevatten regelingen over de verplichting tot informatieverstrekking ten dienste van de belastinginvordering. Art. 47 e.v. AWR bevat vergelijkbare verplichtingen met betrekking tot de belastingheffing. Bepaalde verschoningsgerechtigden zoals de notaris en de advocaat zijn volgens art. 63 Inv. uitgesloten van deze informatieplicht. Hiermee wordt het algemeen maatschappelijk belang gediend dat eenieder vertrouwelijk informatie kan uitwisselen met een verschoningsgerechtigde. Het moet gaan om informatie die de verschoningsgerechtigde in de uitoefening van zijn beroep, waarvoor het beroepsgeheim geldt, heeft verkregen. Het verschoningsrecht van notarissen geldt daarom niet voor mededelingen die de ene partij in het kader van een bemiddelingspoging aan de notaris heeft gedaan met de kennelijke bedoeling om deze door te geven aan de andere partij in een situatie dat beide partijen niet meer met elkaar communiceren (HR 13 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4533). Het verschoningsrecht geldt overigens alleen voor de verplichtingen in verband met de belastinginvordering van derden en dus niet voor de belastinginvordering bij de verschoningsgerechtigde zelf. Volgens vaste jurisprudentie komt het oordeel of een bepaald object onder het verschoningsrecht valt in beginsel toe aan de verschoningsgerechtigde zodat ook bij twijfel diens standpunt gevolgd zal moeten worden, tenzij er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat het standpunt van de verschoningsgerechtigde onjuist is. Het verschoningsrecht kan echter opzij worden gezet indien de notaris wordt verdacht van ernstige strafbare feiten, bijvoorbeeld in geval van frauduleuze ABC-transacties (HR 30 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5611).

Vanwege de vele kritiek die is geuit op de voorstellen die waren opgenomen in het op 23 juli 2020 ter consultatie aangeboden Wetsvoorstel aanpassing wettelijk fiscaal verschoningsrecht heeft de staatssecretaris van Financiën besloten om het wetsvoorstel niet bij de Tweede Kamer in te dienen. Zie voor een samenvatting van de voorstellen de toelichting Verschoningsrecht (art. 53a AWR). In plaats daarvan wordt in het medio april 2023 ingediende wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 (Kamerstukken 36342) een aantal kleinere wetsaanpassingen voorgesteld die voornamelijk ertoe dienen om in het verschoningsrecht geldende jurisprudentie te codificeren en om het weigeringsrecht van belastingplichtigen te verduidelijken. Zie ook hierna.

2 Wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024

In het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 wordt in art. XVIII, onderdeel B een wijziging van art. 61 Inv. opgenomen. Voorgesteld wordt in een nieuw tweede lid te verduidelijken dat de betrokkenheid van een verschoningsgerechtigde de belastingplichtige niet ontslaat van het nakomen van de informatieverplichtingen die hij ook zonder de vertrouwelijke betrokkenheid van de verschoningsgerechtigde jegens de Ontvanger heeft. Dat impliceert dat de belastingplichtige niet mag weigeren de informatie te verstrekken waarvan het bestaan niet afhangt van de relatie met de notaris. Deze informatie bestaat immers los van enig contact met de notaris. Voorbeelden hiervan zijn jaarrekeningen en bankafschriften waarover de belastingplichtige zelf beschikt. Voorts mag de belastingplichtige niet weigeren de informatie te verstrekken waarvan het bestaan weliswaar afhangt van de relatie met de notaris, maar welke informatie niet met de notaris is gedeeld of van hem is ontvangen in diens hoedanigheid van notaris. De voorgestelde verduidelijking houdt geen inhoudelijke wijziging van het weigeringsrecht van de belastingplichtige in. Voorts wordt de omvang van het verschoningsrecht van o.a. een notaris en advocaat zoals volgt uit de jurisprudentie gecodificeerd. Bij informatie die onder het verschoningsrecht valt moet het gaan om informatie die wordt uitgewisseld met de geheimhouder in ‘diens hoedanigheid’ van verschoningsgerechtigde. Voor een succesvol beroep op het verschoningsrecht is dit essentieel. Daarom wordt voorgesteld in Art. XVIII, onderdeel C om aan art. 63 Inv. toe te voegen "voor zover het betreft hetgeen aan hen in die hoedanigheid is toevertrouwd of door hen in die hoedanigheid is meegedeeld".

Zie voor het verschoningsrecht van notarissen en advocaten en het hiervan afgeleide weigeringsrecht van belastingplichtigen jegens de Inspecteur de toelichting Verschoningsrecht (art. 53a AWR).

De actuele tekst van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 kunt u raadplegen op het tabblad 'Wettekst'. De eerste versie van dit besluit dateert van 30 mei 1990. De tekst van dit besluit op het tabblad 'Wettekst' wordt automatisch opgehaald van wetten.nl, zodat de tekst actueel is.

De actuele tekst van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kunt u raadplegen op het tabblad 'Wettekst'. De eerste versie van dit besluit dateert van 30 mei 1990. De tekst van dit besluit op het tabblad 'Wettekst' wordt automatisch opgehaald van wetten.nl, zodat de tekst actueel is.