Uitfasering pensioen in eigen beheer (art. 38n-38q Wet LB)

1 Inleiding

Op Prinsjesdag 2016 is het wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer (hierna: PEB) bij de Tweede Kamer ingediend (Kamerstukken 34555). De reden hiervoor is dat het fiscaal in de loop der jaren minder aantrekkelijk is geworden om pensioen in eigen beheer op te bouwen, pensioen-BV’s minder ruimte hebben tot het doen van dividenduitkeringen door het steeds groter wordende verschil tussen de fiscale en commerciële waardering van de pensioenverplichting en de toegenomen administratieve lasten voor de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) en de Belastingdienst. Het wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer (PEB) bestaat uit drie onderdelen:

• beëindiging van de opbouw in eigen beheer;
• afkoop van reeds opgebouwd pensioen in eigen beheer; en
• omzetting in een oudedagsverplichting (hierna: ODV).

Nadat de Tweede Kamer het wetsvoorstel had aangenomen, is eind 2016 in de Eerste Kamer de stemming over het wetsvoorstel aangehouden in afwachting van de uitkomst van een studie van het Ministerie van Financiën naar de mogelijkheid van aftrek van op de fiscale balans van de pensioenpremie betalende vennootschap geactiveerde indexatielasten. De angst was dat deze mogelijke aftrek de Staat veel geld zou gaan kosten. Uit het onderzoek is gebleken dat het wetsvoorstel het aftrekken van dergelijke lasten al uitsloot. Een aanpassing van het wetsvoorstel was dus niet noodzakelijk. Toch is in een wijzigingswetsvoorstel (novelle, Kamerstukken 34662) ten aanzien van de aftrek van geactiveerde indexatielasten het een en ander gewijzigd. Hierop wordt onder het kopje Novelle nader ingegaan. Kern van het wetsvoorstel is dat elke dga die pensioen in eigen beheer opbouwt, de verdere opbouw zal moeten stopzetten. Zowel het wetsvoorstel als de novelle zijn op 1 april 2017 in werking getreden.
De Belastingdienst heeft een Centraal Aanspreekpunt Pensioen ingericht. Op de website daarvan zijn diverse standpunten van de Belastingdienst met betrekking tot pensioen opgenomen.

Op 30 maart 2017 is het informatieformulier beschikbaar gesteld waarmee de Belastingdienst moet worden geïnformeerd over de afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer. Na kritiek is het Informatieformulier begin mei 2017 aangepast. Op 31 oktober 2018 is ten aanzien van het informatieformulier een goedkeuringsbesluit gepubliceerd, zie onder 'Diverse aspecten' hierna (MvF 18 oktober 2018, nr 2018-23862). Tevens zijn op 30 maart 2017 twee goedkeuringen gepubliceerd met betrekking tot de uitfasering van het pensioen in eigen beheer. Een heeft betrekking op het vormen van een actiefpost voor de vennootschapsbelasting indien vóór 20 september 2016 een verzekering van een toegekende pensioenaanspraak bij of een overdracht van een pensioenverplichting aan een ander eigenbeheerlichaam heeft plaatsgevonden (MvF 22 maart 2017, nr 2017-22793). Het andere besluit heeft betrekking op de loonbelasting en bevat de coulancetermijn op grond waarvan dga's indien aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan tot en met 30 juni 2017 de tijd hebben om aan alle administratieve voorwaarden te voldoen (MvF 22 maart 2017, nr 2017-7412).

2 Ingangsdatum en coulancetermijn

Als gevolg van het uitstellen van de stemming in de Eerste Kamer eind 2016 en de indiening van de novelle is de inwerkingtreding van het wetsvoorstel inclusief novelle met 3 maanden opgeschoven naar 1 april 2017. De niet met het pensioen in eigen beheer verband houdende overige pensioenmaatregelen in het wetsvoorstel zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 in werking getreden.

In een besluit van 22 maart 2017 (nr 2017-7412) is een zogenaamde coulancetermijn van drie maanden opgenomen waardoor na inwerkingtreding op 1 april 2017 nog tot en met 30 juni 2017 gelegenheid wordt gegeven om de voor de stopzetting van de pensioenopbouw in eigen beheer benodigde administratieve handelingen te verrichten. Dat houdt in dat de opbouw van pensioen in eigen beheer uiterlijk op 30 juni 2017 dient te eindigen. De opbouw kan worden stopgezet met een eenvoudig besluit in een aandeelhoudersvergadering ten aanzien waarvan de partner geen vetorecht heeft, aldus de Staatssecretaris van Financiën. Na dat besluit kan het pensioen premievrij worden gemaakt en kan de pensioenbrief worden aangepast. Alle stappen dienen uiterlijk op 30 juni 2017 te zijn afgerond. Aan de toepassing van de coulanceperiode worden een aantal voorwaarden gesteld:

• de pensioenopbouw tijdens de coulanceperiode vindt plaats op basis van de voor 1 april 2017 fiscaal erkende pensioenregeling en verhoogt dus het eerder opgebouwde pensioen;
• indien het pensioen tijdens de coulanceperiode wordt afgekocht of omgezet in een ODV is het daarna niet meer mogelijk pensioen in eigen beheer op te bouwen of elders verzekerd pensioen terug te halen naar eigen beheer.

Van belang is om te realiseren dat het onderstaande alleen betrekking heeft op pensioen dat wordt opgebouwd in eigen beheer. De opbouw van een extern bij een verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds ondergebracht pensioen mag doorgaan tot de ingangsdatum van het pensioen. Bovendien heeft het uitfasering van het pensioen in eigen beheer geen gevolgen voor stamrechten (TK 2016-17, 34555, nr 5, p. 30). Zie voor mogelijke gevolgen in geval van afkoop van de pensioenrechten onder 'Onderdekking ten tijde van afkoop'.

3 Beëindiging opbouw pensioen in eigen beheer

Vanaf 1 juli 2017 wordt het niet langer mogelijk om fiscaal gefaciliteerd pensioen in eigen beheer op te bouwen of dotaties te doen aan al in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken. Een dga die na deze datum een ODV wil opbouwen kan dat doen bij een professionele pensioenaanbieder.

3.1 Vrijval pensioenverplichting bij stopzetting opbouw in eigen beheer

Fiscaal kunnen de pensioenverplichtingen door het eigenbeheerlichaam zijn gewaardeerd volgens de premiekoopsommethode of de koopsommethode. Waardering volgens de premiekoopsommethode leidt meestal tot een hogere fiscale waardering dan volgens de koopsommethode. Zodra de opbouw in eigen beheer stopt (uiterlijk op 30 juni 2017) mag de premiekoopsommethode niet meer worden toegepast, omdat deze methode mede is gebaseerd op toekomstige premiebetalingen voor voortgezette opbouw in eigen beheer. Door de stopzetting van de opbouw vinden dergelijke toekomstige premiebetalingen niet meer plaats. De Belastingdienst meent daarom dat de pensioenverplichtingen vanaf het moment van stopzetting moeten worden gewaardeerd volgens de koopsommethode. Voorzover de fiscale waardering volgens deze methode leidt tot een lagere waardering dan daarvoor volgens de premiekoopsommethode het geval was, vindt een belaste vrijval (winst) in het eigenbeheerlichaam plaats, waarvoor geen faciliteit beschikbaar is (Vraag&Antwoord 17-032). 

3.2 Voortzetting op datum stopzetting pensioenopbouw bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer

Als de dga geen gebruik maakt van de hierna genoemde mogelijkheden tot afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting, worden de op de datum van stopzetting van de pensioenopbouw (uiterlijk 30 juni 2017) opgebouwde pensioenaanspraken in eigen beheer bevroren. Op grond van overgangsrecht blijft een aantal bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals deze op 31 december 2016 golden op het bevroren pensioen in eigen beheer van toepassing. Laat de dga de opgebouwde pensioenaanspraak in stand, dan is dotatie niet meer mogelijk, wel mogen de aanspraken jaarlijks worden geïndexeerd indien deze indexatie in de pensioenbrief is toegezegd. Bedacht moet worden dat het verschil tussen de fiscale en commerciële waarde in stand blijft. In plaats van heffing van loonbelasting in een keer over de pensioenaanspraak zoals bij afkoop, wordt de belasting geheven in de uitkeringsfase.
Op grond van het overgangsrecht en een goedkeuring zoals in het besluit van 22 maart 2017 (nr 2017-7412) is verwoord, is het toegestaan om een voor de stopzetting in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraak na de stopzetting over te brengen naar een ander eigenbeheerlichaam.

3.3 Afkoop reeds opgebouwd pensioen in eigen beheer

Om te stimuleren dat dga’s daadwerkelijk een einde maken aan het pensioen in eigen beheer, bepaalt de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer dat een dga zijn opgebouwde pensioenaanspraak gefaciliteerd kan afkopen dan wel omzetten in een ODV. Dit is vastgelegd in de artikelen 38n, 38o, 38p en 38q Wet LB. Deze regeling is tijdelijk van karakter en vervalt per 1 januari 2020. Afkoop betekent het volgende. Eerst wordt de pensioenaanspraak fiscaal geruisloos (dus zonder heffing van loonbelasting, vennootschapsbelasting en revisierente) afgestempeld (lees: afgeboekt) naar de fiscale waarde. De fiscale waarde is de waarde waarvoor de tegenover de pensioenaanspraak staande verplichting ten tijde van de afstempeling op de balans voor de heffing van vennootschapsbelasting is opgenomen. Vervolgens wordt de afgestempelde pensioenaanspraak afgekocht.

De afkoop is aanleiding voor heffing van loonbelasting. De grondslag wordt gevormd door de fiscale waarde van de aanspraak ten tijde van de afstempeling. Indien de netto-koopsom wordt schuldig gebleven, heeft een eventuele lagere waarde van de vordering van de dga op het eigenbeheerlichaam geen invloed op het te belasten afkoopbedrag (Vraag&Antwoord 17-035).

Voor de heffing van de loonbelasting wordt op de grondslag een korting verleend. Deze korting bedraagt in 2017 34,5%, in 2018 25% en 2019 19,5%. Om anticipatie-effecten te voorkomen wordt de korting ten hoogste verleend over de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting zoals die gold op 31 december 2015. Bij een gebroken boekjaar wordt de korting berekend over de fiscale balanswaarde op de eindbalans van het boekjaar dat eindigt in 2015 en niet op die van 31 december 2015. Over het verschil tussen de balanswaarde ten tijde van de afkoop en de balanswaarde per 31 december 2015 wordt geen korting verleend. Als het pensioen al is ingegaan, wordt uitgegaan van het laagste van de balanswaarde op het moment van afkoop en de fiscale balanswaarde per 31 december 2015 (Vraag&Antwoord 17-043). Gedeeltelijke of gespreide afkoop is niet mogelijk. Indien voor de fiscale waardering moet worden overgestapt naar de koopsommethode zoals hiervoor beschreven onder 'Vrijval pensioenverplichting bij stopzetting opbouw in eigen beheer' kan de situatie zich voordoen dat de fiscale waarde op de afkoopdatum lager is dan de waarde per 31 december 2015 die nog volgens de premiekoopsommethode is berekend. In dat geval wordt de korting op de grondslag berekend over de lagere waarde op de afkoopdatum (Vraag&Antwoord 17-032).   

Afstempeling gevolgd door gedeeltelijke afkoop leidt tot heffing van loonbelasting en revisierente over de gehele pensioenaanspraak ten tijde van de afstempeling. In geval van volledige afkoop is geen revisierente verschuldigd. Indien het eigenbeheerlichaam nog geen aangifte loonheffingen doet, moet ter zake van de afkoop eenmalig aangifte worden gedaan. De Belastingdienst zal na ontvangst van het informatieformulier waarin wordt aangegeven dat de pensioenaanspraken worden afgekocht, eenmalig digitaal een aangifte loonheffingen aan het eigenbeheerlichaam uitreiken over het tijdvak waarin de afkoop plaatsvindt en waarbij tevens wordt aangegeven voor welke datum de aangifte moet worden gedaan (Vraag&Antwoord 17-026). De aangifte mag niet door een andere vennootschap, bijvoorbeeld de vennootschap waarbij de pensioengerechtigde in dienst was/is, worden gedaan. Een afspraak met de dga dat de netto-koopsom in de toekomst (bijvoorbeeld pas over twee jaar) wordt uitbetaald, heeft geen gevolgen voor het tijdstip waarop de verschuldigde loonheffing moet worden ingehouden en afgedragen. Bepalend blijft het moment van afkoop (Vraag&Antwoord 17-034). 

Voorts is de gefaciliteerde afstempeling en afkoop dan wel omzetting niet van toepassing op het gedeelte van het in 2016 en 2017 opgebouwde pensioen voor zover de opbouw in 2016 en 2017 gezamenlijk op 1 april 2017 meer dan 150% hoger is dan de opbouw in 2015. Art. 38q Wet LB is tijdens de coulancetermijn van overeenkomstige toepassing, waarbij het in dat artikel genoemde percentage tot het moment van afkoop of omzetting naar rato wordt verhoogd met maximaal 25%-punt voor de gehele periode van 3 maanden (MvF 22 maart 2017, nr 2017-7412).

Na afkoop is de dga vrij om te bepalen wat hij met de ontvangen afkoopsom doet.

3.4 Onderdekking ten tijde van afkoop pensioen in eigen beheer

Indien het pensioenlichaam ten tijde van de afkoop onvoldoende financiële middelen heeft om de fiscale waarde van de pensioenverplichting na afstempeling volledig te kunnen betalen kan gefaciliteerde afstempeling en afkoop op grond van art. 38n Wet LB alleen plaatsvinden indien het pensioenlichaam de bij afkoop af te dragen loonheffingen kan betalen. Voor zover het netto aan de dga verschuldigde afkoopbedrag moet worden schuldig gebleven, ontstaat een vordering van de dga op het lichaam (BV) die onder de terbeschikkingstellingsregeling valt. Deze vordering kan niet fiscaal ten laste van het box 1-inkomen worden afgewaardeerd (Vraag&Antwoord 17-004).

Indien bij het pensioenlichaam in het verleden ook een loonstamrechtverplichting is ondergebracht, dienen de in het pensioenlichaam aanwezige beschikbare middelen naar evenredigheid aan beide verplichtingen te worden toegerekend. Indien na toerekening te weinig middelen aanwezig zijn om de afkoopsom van de pensioenverplichting volledig te kunnen uitbetalen, leidt volledige uitbetaling tot een meer dan evenredige aantasting van de dekking van de loonstamrechtverplichting. Dit betekent fiscaal dat de waarde in het economische verkeer van het loonstamrecht direct volledig wordt belast (Vraag&Antwoord 17-001).

3.5 Omzetting in een oudedagsverplichting (ODV)

3.5.1 Algemeen

Een dga die niet wil of kan overgaan tot afkoop, wordt eveneens tot 2020 de mogelijkheid geboden om de pensioenaanspraak fiscaal geruisloos af te stempelen (lees: af te boeken) naar de fiscale waarde. Vervolgens kan hij de volledige afgestempelde pensioenaanspraak omzetten in een ODV die bestaat uit een spaarvariant. Op deze ODV is de Wet verrekening pensioenrechten bij scheiding (WVPS) niet van toepassing omdat geen sprake meer is van een pensioen in de zin van die wet. Gedeeltelijke omzetting leidt overigens tot heffing van loonbelasting en revisierente over de gehele pensioenaanspraak ten tijde van de afstempeling.

Bij deze spaarvariant blijft het vermogen in de BV en belastingheffing vindt pas plaats op het moment dat het in een ODV omgezette afgestempelde pensioen in termijnen wordt uitgekeerd. Dotering aan de ODV is niet meer mogelijk. Alleen door oprenting met de marktrente wijzigt het bedrag nog. Bij de vaststelling van de marktrente wordt aangesloten bij het gemiddelde van de maandelijkse u-rendementen van het voorafgaande jaar (art. 12.3a UR LB 2011). Het u-rendement is de laatste maanden van 2016 negatief geweest (zie MvF 30 maart 2018, nr 2018-2954). In de Memorie van Antwoord (EK 2016-17, 34555, nr E) is opgenomen dat het gemiddelde u-rendement ook negatief kan zijn. Het gevolg daarvan is dat de ODV ook kan afnemen. In 2017 bedraagt de marktrente 0,059%, in 2018 0,06% (art. 12.3a UR LB 2011). Zie voor de wijze waarop de oprenting kan plaatsvinden Vraag&Antwoord 17-027.

De dga kan nadat een ODV is ontstaan alsnog besluiten tot afkoop over te gaan. Doet hij dit in het jaar 2017, 2018 of 2019 dan gelden de hiervoor bij afkoop vermelde kortingen evenzeer. De dga kan ook voordat de ODV-uitkeringen zijn ingegaan de ODV opeisen om extern een lijfrenteproduct te bedingen. Daarbij mag de BV het geld niet eerst naar de dga overmaken omdat dan sprake is van afkoop. De BV moet het geld rechtstreeks overmaken naar de verzekeraar of bank waar de dga het lijfrenteproduct heeft afgesloten.
Kiest de dga niet voor aankoop van een lijfrenteproduct, dan moet de ODV vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd in twintig jaar gelijkmatig worden uitgekeerd aan de dga. De uitkering mag maandelijks of jaarlijks zijn. Flexibele omvang van de uitkeringen wenst de staatssecretaris niet vanuit het oogpunt van vereenvoudiging. Het is mogelijk de uitkeringen vijf jaar voor het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd te laten ingaan. In dat geval wordt de periode van twintig jaar verlengd met het aantal jaren dat de uitkering eerder is ingegaan. Heeft de dga de AOW-gerechtigde leeftijd al bereikt op het moment van omzetting, dan moet de eerste termijn direct na omzetting worden uitgekeerd. De uitkeringstermijn wordt dan verkort door twintig jaar te verminderen met het aantal jaren tussen het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd en het tijdstip van de eerste uitkering.

Het is op grond van art. 38p lid 2 Wet LB mogelijk om een nog niet ingegane ODV gedeeltelijk om te zetten in een lijfrenteproduct (te weten, in een lijfrente, art. 3.125 Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht, art. 3.126a Wet IB 2001). Het deel van de ODV dat niet is aangewend ter verkrijging van een lijfrenteproduct, moet in een periode van 20 jaar worden uitgekeerd (Vraag&Antwoord 18-004).
Als de ODV-uitkeringen al zijn gaan lopen, kan alsnog voor omzetting in een lijfrenteproduct worden gekozen, mits aan de voorwaarden wordt voldaan die de staatssecretaris aan zijn goedkeuring heeft verbonden. De volledige waarde van de ODV-aanspraken moet worden aangewend voor de verkrijging van een lijfrenteproduct en tevoren dient om toepassing van de goedkeuring te worden verzocht. Voor de situatie dat de financiële middelen onvoldoende zijn, worden drie aanvullende voorwaarden gesteld. De derde voorwaarde houdt in dat het eigenbeheerlichaam wordt geliquideerd direct na de verkrijging van het lijfrenteproduct. In dat geval kunnen de resterende ODV-aanspraken zonder loon- en inkomstenbelastingheffing worden kwijtgescholden (MvF 11 december 2018, nr 2018-28514, onderdeel 5.4). Zie ook Vraag&Antwoord 17-008 en Vraag&Antwoord 17-009).  

Wanneer door het overlijden van de dga een partnerpensioen is ingegaan en uitkeringen zijn gaan lopen, kan de nabestaande dit partnerpensioen - indien het volledig in eigen beheer is verzekerd - omzetten in een ODV. De ODV-uitkeringen kunnen op zijn vroegst ingaan wanneer de nabestaande de leeftijd bereikt die vijf jaar jonger is dan zijn/haar AOW-gerechtigde leeftijd. Om een direct ingaande uitkering te realiseren, moet de ODV worden omgezet in een direct ingaande lijfrente. Dit kan een lijfrenteverzekering zijn of een lijfrentespaar of -beleggingsproduct. In dat geval moet wel worden voldaan aan de in onderdeel 5.4 van MvF 11 december 2018, nr 2018-28514 gestelde voorwaarden. In het jaar waarin de ODV in een lijfrenteproduct wordt omgezet, mag de nabestaande niet ouder worden dan zijn/haar AOW-gerechtigde leeftijd verhoogd met vijf jaar (Vraag&Antwoord 17-017).  

3.5.2 Gevolgen van overlijden voor ODV-aanspraken

Als de dga overlijdt voordat de ODV-uitkeringen zijn ingegaan, dienen de ODV-uitkeringen binnen twaalf maanden na het overlijden in te gaan. De uitkeringen komen toe aan de erfgenamen van de dga. Dit laatste geldt ook als de dga overlijdt gedurende de periode dat de ODV wordt uitgekeerd. Het staat de dga vrij om in zijn testament te bepalen dat de ODV-uitkeringen slechts aan een of enkele van zijn erfgenamen toekomen. Om de fiscale faciliteiten te genieten, dienen dit natuurlijke personen te zijn. Indien testamentair is bepaald dat de ODV-uitkeringen naar evenredigheid aan alle erfgenamen toekomen en bij overeenkomst met de BV is bepaald dat de uitkeringen alleen aan de echtgenoot/partner toekomen, wordt in strijd met art. 38p Wet LB gehandeld. Het gevolg is dat loonheffing en 20% revisierente is verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de ODV en dat ook de vrijstelling erfbelasting niet van toepassing is. Legatering van de ODV aan een niet-erfgenaam leidt tot dezelfde fiscale gevolgen (Handreiking ODV-aanspraken en overlijden, versie 4 april 2018). De Handreiking vermeldt voorts dat bij een wettelijke verdeling waarbij de ODV van rechtswege wordt toebedeeld aan de langstlevende partner wel wordt voldaan aan art. 38p Wet LB. Uit de Handreiking kan ook worden afgeleid dat, ingeval de wettelijke verdeling van toepassing is, niet zonder de hiervoor geschetste afrekening en overige fiscale gevolgen, bij overeenkomst kan worden bepaald dat de ODV-uitkeringen aan alle erfgenamen op basis van evenredigheid toekomen of bijvoorbeeld aan de kinderen met uitsluiting van de partner. Om dit laatste - fiscaal gefaciliteerd - te realiseren, dient de erflater dat testamentair vast te leggen. Indien de dga de ODV-aanspraak - fiscaal gefaciliteerd - wil laten toekomen aan een van de erfgenamen, dan kan dat worden bereikt door middel van een legaat aan een natuurlijk persoon die ook erfgenaam is. Legatering van de ODV aan een niet-erfgenaam maakt de ODV onzuiver. In de Handreiking ODV en vererving van de termijnen (versie 8 mei 2018) wordt in Vraag&Antwoord-vorm ingegaan op een aantal testamentvormen. In geval van een quasi-wettelijke verdeling waarbij de langstlevende de bevoegdheid heeft gekregen om de nalatenschap te verdelen 'als ware er een wettelijke verdeling' en de uitkomst gelijk is aan een wettelijke verdeling, worden alle goederen (inclusief de ODV) toebedeeld aan de langstlevende. 
De Handreiking geeft de volgende toelichting: 
'Het verschil tussen verdeling van de nalatenschap door de erfgenamen onderling en de omschreven quasi-wettelijke verdeling is dat in het testament een verdelingsbevoegdheid is opgenomen die (alleen) aan de langstlevende toekomt. De langstlevende verkrijgt de ODV dan immers krachtens testamentair erfrecht en is één van de erfgenamen.' 
Bij toedeling door de langstlevende van alle goederen, waaronder de ODV-aanspraak, aan zichzelf blijft de aanspraak voor de heffing van loonbelasting zuiver. Daarvan is ook sprake in geval van een keuzelegaat aan de langstlevende, al dan niet tegen inbreng van de waarde, mits de langstlevende tevens erfgenaam is. De ODV blijft ook zuiver in geval van een ouderlijke boedelverdeling (art. 4:1167 BW(oud)). Dit geldt ook bij een voorwaardelijke (partiële) ouderlijke boedelverdeling waarbij de langstlevende partner ervoor kiest de ODV aan zich zelf toe te bedelen. De langstlevende is in dat geval erfgenaam.

Bij een vruchtgebruiktestament waarbij de kinderen tot erfgenaam zijn benoemd en de langstlevende het vruchtgebruik krijgt gelegateerd, wordt de ODV evenwel onzuiver. De langstlevende is immers geen erfgenaam. Hetzelfde geldt ingeval een niet-erfgenaam een keuze-vruchtgebruiklegaat heeft gekregen en het vruchtgebruik van de ODV door deze niet-erfgenaam wordt verkregen.

Het is van belang dat de in de ODV-overeenkomst aangewezen begunstiging overeenkomt met de verkrijging die uit het erfrecht voortvloeit. Als de ODV-termijnen na overlijden niet terecht komen bij de natuurlijke persoon of personen die krachtens testament daartoe gerechtigd is/zijn, dan is sprake van een onzuivere ODV waardoor over de ODV-aanspraken direct moet worden afgerekend en revisierente is verschuldigd en de vrijstelling erfbelasting niet van toepassing is.   

Indien de dga is overleden en de partnerpensioenuitkeringen al zijn ingegaan, heeft de nabestaande de mogelijkheid tot gefaciliteerde afstempeling van de partnerpensioenaanspraak gevolgd door afkoop (met belastingkorting) dan wel omzetting in een ODV. De nabestaande geldt voor de Wet LB als een werknemer met een pensioen in eigen beheer. Indien de nabestaande jonger is dan de voor de nabestaande geldende AOW-gerechtigde leeftijd minus vijf jaar, is het niet mogelijk om de ODV-uitkeringen na omzetting direct te laten ingaan. Een ODV kan immers niet eerder starten met uitkeren dan vijf jaar voor de AOW-gerechtigde leeftijd van de uitkeringsgerechtigde, art. 38p lid 2 onderdeel a, 1° Wet LB (Vraag&Antwoord 17-017). 

3.5.3 ODV en echtscheiding

In het kader van echtscheiding kan een ODV geheel of deels worden vervreemd aan de ex-partner of worden omgezet in een aanspraak waarvan de ex-partner de gerechtigde tot de ODV-termijnen is.

ODV (gedeeltelijk) vervreemden aan de ex-partner
Bij het (gedeeltelijk) vervreemden van de ODV aan de ex-partner in het kader van echtscheiding ontstaat voor het vervreemde deel een eigen ODV van de ex-partner waarbij het moment waarop de ODV-termijnen kunnen of moeten ingaan ook afhankelijk is van de AOW-leeftijd van de ex-partner (zie Vraag&Antwoord 17-029 voor een nadere toelichting op de ODV-uitkeringsperiode). De ex-partner kan de eigen ODV ook geheel of gedeeltelijk aanwenden voor de verkrijging van een lijfrente, een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in de art. 3.125 en 3.126a Wet IB 2001. Omdat art. 38p lid 4 Wet LB ook art. 19a Wet LB (tekst 2016) van overeenkomstige toepassing verklaart voor de ODV, is het mogelijk om de eigen ODV van de ex-partner over te dragen naar een ander eigenbeheerlichaam.

Na het overlijden van de ex-partner moeten de (resterende) ODV-termijnen van de eigen ODV worden uitgekeerd aan de erfgenamen (natuurlijke personen) van de ex-partner (zie art. 38p lid 2 onderdeel b en lid 3 Wet LB). De dga komt alleen in aanmerking voor (een deel van) de termijnen van de ODV van de overleden ex-partner indien de dga volgens het testament van de ex-partner als erfgenaam gerechtigd is tot (een deel van) de ODV-termijnen. Zie ook Gevolgen van overlijden voor ODV-aanspraken hiervoor.

Na de (gedeeltelijke) vervreemding van de ODV aan de ex-partner heeft het overlijden van de dga geen gevolgen voor de eigen ODV van de ex-partner. Na het overlijden van de dga zullen de (resterende) termijnen voor het bij de dga achtergebleven deel van de ODV moeten worden uitgekeerd aan de erfgenamen (natuurlijke personen) van de dga.

ODV (gedeeltelijk) omzetten in ODV met de ex-partner als gerechtigde tot de ODV-termijnen
De dga kan de ODV in het kader van echtscheiding (gedeeltelijk) omzetten in een ODV met de ex-partner als gerechtigde tot de ODV-termijnen. De ex-partner krijgt dan slechts recht op uitbetaling van (een deel van) de ODV-termijnen. De ODV blijft een aanspraak van de dga. De ingangsdatum van het aan de ex-partner uit te keren deel van de ODV-termijnen is dan ook afhankelijk van de AOW-leeftijd van de dga. Het eigenbeheerlichaam dat de ODV uitvoert, kan het aan de ex-partner toekomende deel van de ODV-termijnen onder inhouding van loonheffingen rechtstreeks uitbetalen aan de ex-partner. Ook kan worden afgesproken dat de dga (een deel van) de ODV-termijnen zal doorbetalen aan de ex-partner. In dat geval worden de ODV-termijnen door het eigenbeheerlichaam onder inhouding van loonheffingen volledig uitbetaald aan de dga waarna de dga het overeengekomen deel van de ODV-termijnen aan de ex-partner doorbetaalt. Dit aan de ex-partner uitgekeerde bedrag is bij de dga aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek ex art. 6.3 Wet IB 2001. Bij de ex-partner is het van de dga ontvangen bedrag belast als periodieke uitkering ex art. 3.101 Wet IB 2001.

Indien de ex-partner overlijdt voor het einde van de ODV-uitkeringsperiode, zullen de na het overlijden van de ex-partner uit te keren ODV-termijnen weer volledig toekomen aan de dga. Het uitkeringsrecht van de ex-partner eindigt op het moment van overlijden. De erfgenamen van de ex-partner kunnen geen aanspraak maken op de nog uit te keren ODV-termijnen van de dga.

Bij het overlijden van de dga moet het in het kader van echtscheiding verkregen recht van de ex-partner op uitbetaling van (een deel van) de ODV-termijnen van de dga eindigen. De (resterende) ODV-termijnen moeten dan worden uitgekeerd aan de erfgenamen (natuurlijke personen) van de dga (zie art. 38p lid 2 onderdeel b en lid 3 Wet LB). De ex-partner kan na het overlijden van de dga alleen dan in aanmerking komen voor (een deel van) de na het overlijden van de dga nog uit te keren ODV-termijnen, indien de ex-partner volgens het testament van de dga als erfgenaam gerechtigd is tot (een deel van) de resterende ODV-termijnen (Vraag&Antwoord 18-006).

3.6 Afwikkeling oudedagsverplichting (ODV) bij onderdekking 

Een ODV kan voordat deze is ingegaan worden afgestort bij een verzekeraar, bank of bij een beheerder van een beleggingsinstelling ter verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht. Indien de financiële middelen van de BV onvoldoende zijn om de ODV volledig te kunnen afstorten, kan ervoor worden gekozen om de in de BV aanwezige middelen aan te wenden om daarvoor extern een lijfrente te kopen en de BV vervolgens te liquideren. Hierdoor wordt het niet afgestorte deel van de ODV in feite prijsgegeven. Dit kan zonder fiscale gevolgen, mits de onderdekking niet is ontstaan als gevolg van dividenduitkeringen in de voorafgaande jaren of door oninbare vorderingen van de BV op de dga of met hem verwante personen (Vraag&Antwoord 17-009). Voor de situatie dat gebruik moet worden gemaakt van de in een beleidsbesluit opgenomen goedkeuring om de ODV - nadat deze al is ingegaan - nog te kunnen omzetten in een lijfrenteproduct, zijn de voorwaarden hetzelfde als hiervoor verwoord (MvF 11 december 2018, nr 2018-28514, onderdeel 5.4).

Een andere optie is om op de ODV-ingangsdatum de ODV-aanspraken te verminderen indien sprake is van onderdekking. Dat kan onder omstandigheden fiscaal geruisloos. Aan de goedkeuring zijn voorwaarden verbonden. In MvF 11 december 2018, nr 2018-28514, onderdeel 5.5 is goedgekeurd dat de goedkeuring in MvF 18 maart 2013, nr BLKB2013/27M, die betrekking heeft op het verminderen van pensioenaanspraken in geval van onderdekking, van overeenkomstige toepassing is op ODV-aanspraken, zie ook Vraag&Antwoord 17-021.

4 Positie partners

De afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting van de pensioenaanspraak kan een verlaging tot gevolg hebben van (afgeleide) pensioenrechten van de (gewezen) partner van de dga. Daarom voorziet de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer in de voorwaarde dat de instemmingsgerechtigde (gewezen) partner uitdrukkelijk schriftelijk moet instemmen met de door de dga beoogde afstempeling van het pensioen in eigen beheer gevolgd door hetzij afkoop hetzij omzetting in een ODV. Deze toestemming moet blijken uit ondertekening door de instemmingsgerechtigde (gewezen) partner van het Informatieformulier van de Belastingdienst. Per instemmingsgerechtigde (gewezen) partner dient een afzonderlijk formulier te worden ingevuld en ondertekend. Het formulier of de formulieren dienen uiterlijk een maand na afkoop of omzetting per post naar de Belastingdienst te worden opgestuurd. Omdat het weigeren van ondertekening leidt tot integrale belastingheffing over het pensioen dient de toestemming voorafgaand aan de afstempeling te worden gegeven. Met de eis dat de instemmingsgerechtigde (gewezen) partners toestemming moeten geven, worden hun rechten beschermd en wordt zeker gesteld dat deze (gewezen) partner(s) zich bewust zijn van de gevolgen van de afkoop of omzetting van de pensioenaanspraak. Ter verduidelijking wordt in de Nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt dat toestemming ook is vereist als de echtgenoten in hun huwelijkse voorwaarden de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (WVPS) hebben uitgesloten (TK 2016-17, 34555, nr 5). Onder partner wordt in dit verband verstaan de partner zoals omschreven in art. 1 PW (art. 38n lid 4 eerste volzin Wet LB).
Art. 1 PW verstaat onder de partner:

• de echtgenoot;
• de geregistreerde partner; en
• de partner in de zin van de pensioenovereenkomst.
  

Gewezen partners hoeven alleen toestemming te verlenen indien zij recht hebben behouden op een deel van het pensioen in eigen beheer (art. 38n lid 4 Wet LB). Dit betreft een bijzonder nabestaandenpensioen en eventueel een recht op ontvangst van een deel van het ouderdomspensioen dan wel een in een eigen recht op ouderdomspensioen geconverteerd recht jegens het eigenbeheerlichaam. Een gewezen partner kan zelf ook de wens hebben deze pensioenaanspraken af te kopen of om te zetten in een ODV. Alleen indien de gewezen partner van de dga een eigen pensioenaanspraak heeft, kan de gewezen partner afkopen dan wel omzetten. Van een eigen pensioenrecht is sprake in geval van een bijzonder partnerpensioen (art. 3a WVPS) dan wel in geval van conversie van de pensioenaanspraken in een eigen recht op ouderdomspensioen. Heeft de gewezen partner alleen een recht op uit- of doorbetaling van een deel van het ouderdomspensioen, dan kan alleen de dga dit ouderdomspensioen afkopen dan wel omzetten (Vraag&Antwoord 18-001). Voor de afkoop of omzetting van de aanspraak op bijzonder partnerpensioen hoeft de dga geen toestemming te verlenen. Wenst een gewezen partner eigen - ten gevolge van conversie verkregen -  pensioenaanspraken af te kopen of om te zetten, dan dient naar de mening van Holtermans in JBN 2017/5 de dga hiervoor wel toestemming te verlenen omdat in dat geval de gewezen partner als fictieve deelnemer (lees: werknemer of gewezen werknemer in de zin van art. 38n lid 4 Wet LB) in de pensioenovereenkomst van de dga wordt aangemerkt. De dga en gewezen partner moeten dan wederzijds toestemming verlenen. Genoemde Vraag&Antwoord maakt echter geen melding van deze vereiste toestemming van de dga. 
Zijn de door conversie verkregen pensioenrechten van de gewezen partner door het eigenbeheerlichaam volledig afgefinancierd dan hoeft, naar Holtermans schrijft, volgens toenmalig Staatssecretaris van Financiën Wiebes de gewezen partner echter geen toestemming aan de dga te verlenen voor diens afkoop of omzetting. Volledige affinanciering komt echter volgens Holtermans niet vaak voor, omdat affinanciering ten behoeve van de gewezen partner vrijwel altijd plaatsvindt op basis van een verzekerd kapitaal waarop een pensioenclausule rust en dit kapitaal bij de aankoop van de pensioenrechten van de gewezen werknemer te weinig (maar ook te veel) kan blijken te zijn om deze rechten volledig te financieren.  
Wanneer sprake is van conversie krijgen beide ex-partners elk een eigen recht op ouderdomspensioen. In Vraag&Antwoord 18-002 wordt nader ingegaan op de vraag voor welk bedrag recht bestaat op de afkoopkorting indien de conversie na 31 december 2015 heeft plaatsgevonden en de afkoop in 2018 plaatsvindt. Voor het bepalen van het bedrag waarover de afkoopkorting kan worden toegepast moet de fiscale balanswaarde van de ouderdomspensioenverplichting per ultimo 2015 naar evenredigheid worden toegedeeld aan het recht op ouderdomspensioen dat de dga na conversie overhoudt. Is dat bedrag lager dan de waarde ten tijde van de afkoop, dan is op het lagere bedrag de afkoopkorting van toepassing. Het restant van de totale fiscale pensioenverplichting per ultimo 2015 wordt toegerekend aan de door conversie ontstane eigen pensioenaanspraak van de gewezen partner. Als dit bedrag lager is dan de fiscale balanswaarde van de eigen pensioenaanspraak ten tijde van de afkoop, dan wordt op deze lagere waarde de afkoopkorting toegepast.  

In de Nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer is ook ingegaan op de situatie dat sprake is van een dga met een ex-partner (TK 2016-17, 34555, nr 5). Bij echtscheiding kan de ex-partner recht hebben op een deel van het ouderdomspensioen en/of partnerpensioen. Of deze pensioenaanspraak kwalificeert als afzonderlijke pensioenaanspraak, welke kan worden afgekocht of omgezet, hangt af van de afspraken tussen de dga en de ex-partner.
Indien geen conversie van de pensioenaanspraken heeft plaatsgevonden, maar de pensioenaanspraken zijn verevend, is geen sprake van zelfstandige aanspraken en zullen de dga en de ex-partner goede afspraken moeten maken, aldus de staatssecretaris.
Heeft wel conversie plaatsgevonden, dan hebben zowel de dga als de ex-partner een zelfstandige pensioenaanspraak. Zij kunnen dan onafhankelijk van elkaar beslissen of zij hun aanspraken willen afkopen, omzetten in een oudedagsverplichting of in de BV laten staan. Als de pensioenaanspraak van de ex-partner is afgestort bij een verzekeringsmaatschappij is geen instemming noodzakelijk. De ex-partner is dan geen belanghebbende meer voor het in eigen beheer opgebouwde pensioen van de dga. Is daarentegen de pensioenaanspraak niet ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij, dan is instemming van de ex-partner wel verplicht.

In de Memorie van Antwoord in de Eerste Kamer is aangegeven dat de compensatie van de partner kan bestaan uit een mix van elementen, zoals een waardestijging van de aandelen van de pensioen-BV die in handen zijn van de partner, de doorbetaling van een deel van de door de dga ontvangen afkoopsom, het aan de partner toekomende deel van de waarde van het pensioen onderbrengen bij een externe verzekeraar en het treffen van een overlijdensrisicoverzekering voor de partner bij een externe verzekeraar (EK 2016-17, 34555, nr E). Tevens wordt bevestigd dat de partner een voorwaardelijk recht heeft op uitkering in geval van overlijden van de dga en echtscheiding en dat het daarom niet nodig is om compensatie te geven direct in het jaar van afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting. Wanneer onderhands of in aanvulling op huwelijkse voorwaarden wordt afgesproken dat compensatie van de partner alleen plaatsvindt bij vooroverlijden van de dga of bij echtscheiding is ook sprake van een passende compensatie. Ten aanzien van de situatie van echtscheiding kan de dga een compensatie bieden analoog aan de WVPS zoals die op de datum van afstempeling van toepassing was tegen de commerciële voorwaarden op het (latere) moment van eventuele toekomstige echtscheiding of vooroverlijden. Partijen dienen daarbij de tot de afstempeling opgebouwde pensioenaanspraken vast te leggen. Een berekening van de compensatie is op het moment van afkoop of omzetting niet nodig, deze hoeft pas te worden gemaakt op het moment van overlijden van de dga of echtscheiding. Voor wat betreft het nabestaandenpensioen in geval van vooroverlijden van de dga is het sluiten van een overlijdensrisicoverzekering of van een partnerpensioenpolis bij een verzekeraar een eenvoudige mogelijkheid om het verlies van partnerpensioen te compenseren. 

De Belastingdienst heeft op 18 juli 2018 in een Vraag&Antwoord haar visie bekend gemaakt op de fiscale behandeling van aan de (ex-)partner geboden compensatie bij omzetting of afkoop van pensioen in eigen beheer. Volgens de Kennisgroep Verzekeringsproducten en Assurantiebelasting is een door de DGA aan diens echtgenoot of geregistreerd partner direct gegeven compensatie in het kader van de afkoop van of het omzetten van een pensioen in beheer (in een ODV), in de inkomstenbelasting bij de DGA niet aftrekbaar en bij de partner niet belast. Deze compensatie vindt in de vermogenssfeer plaats. In geval van een voorwaardelijke compensatie die pas bij echtscheiding wordt betaald/ontvangen, is van verevening van pensioenrechten geen sprake meer. Deze compensatie ziet op het verdelen van vermogen bij echtscheiding. Er is volgens de kennisgroep geen sprake van een verdeling van pensioenrechten bij scheiding of afkoop daarvan. Ook in dit geval is met betrekking tot de compensatie bij de DGA niets aftrekbaar en bij de partner niets belast.
Van een bij de ex-partner belaste periodieke uitkering en bij de DGA aftrekbare persoonsgebonden aftrekpost is sprake wanneer het omzetten of afkopen van het pensioen in eigen beheer deel uitmaakt van het (echtscheidings)convenant en in dat kader compensatie ten behoeve van de partner plaatsvindt. Wordt compensatie voor het omzetten of afkopen geboden aan een ex-partner die reeds daarvoor recht had op uitbetaling van een deel van het ouderdomspensioen, dan wordt de compensatie belast als aangewezen periodieke uitkering bij de DGA en is deze aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost bij de ex-partner.

In de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel wordt opgemerkt dat de afkoop ook voordelen heeft (TK 2016-17, 34555, nr 3). Zo worden dividenduitkeringen (weer) mogelijk waarmee het gezinsinkomen kan worden verhoogd of kunnen afspraken worden gemaakt om het aan de partner toekomende deel van de waarde van het pensioen onder te brengen bij een professionele verzekeraar. Als sprake is van goede afspraken dan wel een passende compensatie voor het verlies aan pensioenrechten zal een partner geen belang hebben om toestemming te weigeren. In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt dat de plicht om de partner te compenseren bij de dga ligt en niet bij de BV (TK 2016-17, 34555, nr 5). Zorgt de dga niet voor een passende compensatie, dan kan sprake zijn van een schenking van de partner aan de dga met name wanneer de echtgenoten niet in een algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd en wanneer geen sprake is van een wederkerig verrekenbeding bij overlijden en echtscheiding alsof partijen in gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Ook kan sprake zijn van een belaste schenking in geval van gemeenschap van goederen indien de afstempeling plaatsvindt in het zicht van echtscheiding (EK 2016-17, 34555, nr G, p. 35).
Passende compensatie ter vermijding van schenkbelasting speelt bijvoorbeeld wel in geval de dga en de partner koude uitsluiting zijn overeengekomen in hun huwelijkse voorwaarden met een periodiek verrekenbeding welke niet is uitgevoerd of als sprake is van koude uitsluiting en een periodiek of finaal verrekenbeding ontbreekt. Bij de beoordeling of sprake is van een schenking mag worden uitgegaan van de waarde van het in het pensioenlichaam aanwezige vermogen (in plaats van de waarde van de rechten van de partner). Als dat vermogen minder is dan de waarde van de fiscale verplichting, is sprake van passende compensatie indien rekening wordt gehouden met de mate waarin het pensioenlichaam te weinig vermogen heeft.

Een eventuele compensatie is geen belastbaar feit voor de inkomstenbelasting omdat deze zich geheel in de vermogenssfeer afspeelt.
De wetgever laat het aan de adviespraktijk over om te zorgen dat de dga en de (gewezen) partner voldoende worden voorgelicht. Hierbij geeft de wetgever geen handvatten of 'routeplan' omdat de compensatie in iedere situatie maatwerk zal zijn.

4.1 Wanneer is sprake van een instemmingsgerechtigde (gewezen) partner?

De toestemming om pensioen in eigen beheer af te stempelen en vervolgens af te kopen dan wel om te zetten in een oudedagsverplichting dient te worden gegeven door (gewezen) partners in de zin van art. 1 PW. Holtermans is in JBN 2017/5 ingegaan op de vraag wanneer daarvan sprake is. Hierna volgt een beknopte samenvatting, voor een uitgebreide beschrijving verwijzen wij naar genoemde publicatie. De Pensioenwet verstaat onder een partner niet alleen de echtgenoot en de geregistreerd partner maar ook de partner in de zin van de pensioenovereenkomst. Dit betreft feitelijk een persoon met wie ongehuwd wordt samengewoond en die kwalificeert als partner in de zin van de pensioenovereenkomst van de DGA. In de pensioenovereenkomst kunnen aan het zijn van partner nog nadere voorwaarden zijn gesteld, maar dat hoeft niet het geval te zijn. Een voorwaarde zou kunnen zijn het hebben van een al dan niet notariële samenlevingsovereenkomst. In de modelpensioenovereenkomst van de Belastingdienst wordt de partner omschreven als de echtgenoot, de geregistreerd partner en de ongehuwde persoon (niet zijnde bloed- en aanverwanten in de eerste graad) met wie de dga een gezamenlijke huishouding voert. Dit zou betekenen dat in voorkomende gevallen ook de ongehuwd samenwonende partner schriftelijk moet instemmen met afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting. In Vraag&Antwoord 17-025 van 8 juni 2018 is aangegeven dat als partner geldt de partner zoals omschreven in art. 1 PW (zie hiervoor). Echtgenoten en geregistreerde partners moeten altijd toestemming geven ook als ze geen rechten hebben.

Het begrip gewezen partner wordt in art. 57 PW omschreven als degene van wie de partnerrelatie (in de zin van art. 1 PW) door scheiding is geëindigd en die na de beëindiging van de partnerrelatie nog gerechtigd is tot (een deel van) het in eigen beheer verzekerde pensioen. Een gewezen partner wiens pensioenrechten volledig bij een verzekeringsmaatschappij zijn ondergebracht, hoeft dus geen toestemming te verlenen (Vraag&Antwoord 17-025). 

5 Aandelen pensioen BV (deels) niet in handen van dga

Het is mogelijk dat de aandelen in de pensioen-BV (deels) in handen zijn van een ander dan de dga op het moment van het beëindigen van het pensioen in eigen beheer. Het prijsgeven van de pensioenaanspraken heeft een waardestijging van de aandelen tot gevolg. Als de andere aandeelhouder(s) de dga voor de waardestijging niet compenseren, is sprake van het bevoordelen van de aandeelhouder(s) van de pensioen BV door de dga als (gewezen) werknemer, wat een belastbaar feit is voor de schenkbelasting. Het doet daarbij niet ter zake dat de aandeelhouder buiten de overeenkomst staat tussen de BV en de dga.
In de Nota naar aanleiding van het verslag voor de Tweede Kamer wordt een voorbeeld gegeven van twee broers die ieder 50% van de aandelen houden in een BV waarin zij eenzelfde pensioen in eigen beheer hebben opgebouwd (TK 2016-17, 34555, nr 5). Als zij besluiten om hun pensioenaanspraak om te zetten in een oudedagsverplichting moet voor de vraag of sprake is van een schenking worden gekeken naar de waardestijging van de aandelen en naar de opoffering die zij daarvoor afzonderlijk doen door de afstempeling. Indien hun situatie ongeveer gelijk is, zal niet snel sprake zijn van een schenking. Als de partner aandelen in de pensioen-BV heeft kan de waardestijging van de aandelen onderdeel uitmaken van een passende compensatie die de partner wordt geboden en is in zoverre dus geen sprake van schenking als de partner de dga niet compenseert voor de waardestijging. In de Nota naar aanleiding van het verslag voor de Eerste Kamer is toegelicht dat als de dga voorafgaand aan de afstempeling de aandelen koopt van de huidige aandeelhouder(s), en in de prijs een te verwachten waardeverhogend effect van de afstempeling is begrepen, in zoverre sprake kan zijn van een belaste schenking (EK 2016-17, 34555, nr G, p. 38).

6 Diverse aspecten

In de bijlage bij de Memorie van Toelichting is een voorbeeld vermeld waarin de verschillende mogelijkheden rekenkundig worden uitgewerkt (TK 2016-17, 34555, nr 3).

In de parlementaire toelichting worden voorts de volgende aspecten genoemd die van belang zijn voor de regeling:

• als een dga wil overgaan tot afkoop of omzetting dient hij de Belastingdienst hierover te informeren. Het informeren van de Belastingdienst is een voorwaarde voor het gefaciliteerd beëindigen van het pensioen in eigen beheer. De dga moet binnen een maand na het prijsgeven van de pensioenaanspraak aan de Belastingdienst de benodigde informatie verstrekken (zie voor verlenging van deze termijn hierna). Voor het informeren moet het door de Belastingdienst beschikbaar gestelde informatieformulier worden gebruikt. Het aanleveren van de informatie op een andere wijze wordt niet toegestaan.
  De dga en de instemmingsgerechtigde (gewezen) partner(s) moeten allen het formulier ondertekenen. Heeft een dga een huidige partner en één of meerdere instemmingsgerechtigde gewezen partners, dan moet voor elk van hen een apart informatieformulier worden ingevuld en opgestuurd. De wijze waarop en welke informatie moet worden verstrekt, is opgenomen in art. 12c UB LB 1965 en in Vraag&Antwoord 17-023, herzien op 14 juni 2017. Daaruit volgt dat de volgende informatie moet worden aangeleverd:
• • van de dga:
    de naam, fiscale woonplaats en het BSN of een door de woonstaat uitgegeven hiermee vergelijkbaar fiscaal identificatienummer van de dga;
  • van het lichaam waarin het eigenbeheerpensioen is ondergebracht:
    de naam en het RSIN/fiscaal nummer of een door de vestigingsstaat uitgegeven hiermee vergelijkbaar fiscaal identificatienummer van het lichaam;
  • als de dga een of meer (gewezen) partners heeft die recht heeft/hebben op een deel van het pensioen van de dga in eigen beheer:
    de naam en het BSN van de (gewezen) partner(s) of een door de woonstaat uitgegeven hiermee vergelijkbaar fiscaal identificatienummer van de betreffende (gewezen) partner(s); per (gewezen) partner moet een informatieformulier worden ingevuld.
  • de gemaakte keuze voor afkoop of omzetting;
  • de datum van afkoop of omzetting;
  • de fiscale balanswaarde op 1 januari 2015 (in geval van een gebroken boekjaar de beginbalans van het boekjaar dat eindigt in 2015), op 31 december 2015 (in geval van een gebroken boekjaar de eindbalans van het boekjaar dat eindigt in 2015) en op het moment van afkoop of omzetting.
  • de commerciële balanswaarde op het moment van afkoop of omzetting (gevraagd op het informatieformulier en op grond van Vraag&Antwoord 17-023).

  Als de pensioenaanspraak wordt omgezet in een oudedagsverplichting en de dga een (gewezen) partner heeft die recht heeft op een deel van het pensioen in eigen beheer, dan moet de dga de Belastingdienst ook informeren of een afspraak is gemaakt tussen hen over de verdeling van de aanspraak in geval van echtscheiding. De inhoud van de afspraak hoeft niet te worden gemeld.
  
  Onder voorwaarden wordt goedgekeurd dat het informatieformulier nog als tijdig ingediend wordt beschouwd indien het juist en volledig binnen een jaar na de afkoop of de omzetting is ingediend. Indien de afkoop of omzetting meer dan 46 weken voorafgaand aan de publicatiedatum van het besluit (31 oktober 2018) heeft plaatsgevonden, dan is van tijdige aanlevering nog sprake indien deze plaatsvindt binnen zes weken na 31 oktober 2018. Aanlevering buiten deze verlengde termijn betekent dat geen fiscaal gefaciliteerde afkoop of omzetting mogelijk is. Er is aangekondigd dat in de toekomst geen verdere verlengingen van de termijn zullen plaatsvinden. 
  Aan de termijnverlenging zijn de volgende voorwaarden gesteld:
  a. aan alle (overige) wettelijke voorwaarden is volledig voldaan (alleen niet aan de wettelijke termijn van een maand);
  b. in geval van afkoop van het PEB is tijdig en volledig aangifte loonheffingen gedaan en de verschuldigde loonheffingen zijn afgedragen.
  
  Indien op een aangeleverd informatieformulier de vereiste handtekening van de (gewezen) partner ontbreekt, krijgt de dga gelegenheid deze omissie te herstellen. De Inspecteur geeft voor het zetten van de handtekening en het aanvullen met de gevraagde gegevens van de (gewezen) partner een termijn van ten minste zes weken. Deze herstelmogelijkheid geldt ook voor formulieren die binnen de hiervoor goedgekeurde eenjaarstermijn worden ingeleverd. Ook ten aanzien van deze goedkeuring gelden de twee hiervoor genoemde voorwaarden. De goedkeuringen gelden met terugwerkende kracht tot en met 1 april 2017 (MvF 18 oktober 2018, nr 2018-23862).

• afkoop of omzetting is ook mogelijk voor een pensioen dat al is ingegaan, dus waarvan de termijnen al zijn gaan lopen.
• pensioenaanspraken die extern zijn verzekerd, kunnen tot 1 juli 2017 of de eerdere datum van afkoop of omzetting worden overgebracht (teruggehaald) naar een eigenbeheerlichaam. Na die datum is dit niet meer mogelijk. In de Memorie van Antwoord en nadien in het besluit inzake de coulancetermijn is opgemerkt dat het verzoek daartoe uiterlijk op 30 juni 2017 door de verzekeringsmaatschappij moet zijn ontvangen (EK 2016-17, 34555, nr E). De administratieve afwikkeling kan daarna plaatsvinden, mits binnen de daarvoor staande gebruikelijke termijnen. Indien ter dekking van (een deel van) de pensioenverplichting het pensioenlichaam een financieringsovereenkomst heeft afgesloten met een verzekeringsmaatschappij (een zogenaamde dekkingspolis), dan kan de verzekeringsmaatschappij ook na 30 juni 2017 zonder fiscale gevolgen voor de in eigen beheer bevroren pensioenaanspraken geld naar het pensioenlichaam overmaken (MvF 27 juni 2017, nr 2017-0000124081). In dat geval gaan namelijk geen pensioenverplichtingen over van de verzekeringsmaatschappij naar het pensioenlichaam. Bij een dekkingspolis zijn er geen bij de verzekeringsmaatschappij verzekerde pensioenaanspraken. 
• externe opbouw van een pensioen mag worden voortgezet. Als sprake is van een gedeeltelijk extern verzekerd pensioen, dan zal aan de dga een nieuwe pensioenbrief moeten worden verstrekt, waarin wordt vastgelegd dat alleen de extern ondergebrachte pensioenaanspraken worden voortgezet (MvF 16 november 2016, nr 2016-0000204976).

7 Te onderscheiden scenario's

In JBN 2017, nr 10 heeft Holtermans elf scenario’s in beeld gebracht die behulpzaam kunnen zijn bij de advisering aan de dga door de notaris. Dit betreft samengevat de volgende scenario’s:

• de dga overlijdt (op korte of langere termijn);
• de partner van de dga overlijdt eerder dan de dga;
• bij echtscheiding op korte termijn, als de dga overlijdt kort of geruime tijd na echtscheiding;
• bij echtscheiding op langere termijn, als de dga kort of geruime tijd na echtscheiding overlijdt;
• bij echtscheiding op korte of langere termijn, als de partner van de dga kort na of geruime tijd na echtscheiding overlijdt.

Voor een uitwerking van de verschillende scenario’s verwijzen wij naar de genoemde publicatie (JBN 2017, nr 10).

8 Gevolgen voor conserverende aanslag na emigratie

Wanneer een dga met in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken emigreert, wordt een conserverende aanslag opgelegd over de waarde in het economische verkeer van deze aanspraken en wordt revisierente in rekening gebracht. Een belastingplichtige die ten tijde van de emigratie geen pensioen in eigen beheer meer heeft maar wel een oudedagsverplichting, krijgt een conserverende aanslag opgelegd over de waarde van die oudedagsverplichting (art. 38p lid 4 Wet LB). Afstempeling van het pensioen gevolgd door afkoop zou voor een geëmigreerde dga leiden tot het beëindigen van het verleende uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente. Om dit gevolg te voorkomen is geregeld dat in geval van afstempeling tot de lagere fiscale waarde gevolgd door afkoop de conserverende aanslag wordt kwijtgescholden tot het bedrag aan belasting en revisierente dat de dga verschuldigd zou zijn indien hij in Nederland zou wonen ten tijde van de afstempeling. Wat na kwijtschelding van de conserverende aanslag overblijft, wordt wel ingevorderd. Wanneer een in Nederland wonende dga eerst zijn pensioen afstempelt en omzet in een oudedagsverplichting, daarna emigreert en vervolgens de oudedagsverplichting afkoopt, vindt op dezelfde wijze kwijtschelding plaats van de bij emigratie opgelegde conserverende aanslag over de waarde van de oudedagsverplichting (art. 70ca IW). Gevolg hiervan is dat aan een in het buitenland wonende dga fiscaal dezelfde faciliteiten worden geboden als aan een in Nederland wonende dga.

Wanneer een geëmigreerde dga zijn pensioen in eigen beheer afstempelt en vervolgens omzet in een oudedagsverplichting wordt de conserverende aanslag kwijtgescholden voor de belasting en revisierente die kan worden toegerekend aan de afgestempelde waarde van de pensioenaanspraken. De conserverende aanslag blijft in stand voor zover die toerekenbaar is aan de waarde van de oudedagsverplichting (art. 70cb IW). Een geëmigreerde dga kan dus zijn pensioen in eigen beheer fiscaal geruisloos afstempelen en omzetten in een oudedagsverplichting. Indien de dga zijn oudedagsverplichting uiterlijk in 2019 alsnog afkoopt, wordt de conserverende aanslag verder kwijtgescholden tot het bedrag aan belasting en revisierente dat hij verschuldigd zou zijn indien hij ten tijde van de afkoop in Nederland zou wonen (art. 70ca IW).   

9 Aftrek geactiveerde indexatielasten (novelle)

Eind 2016 is in de Eerste Kamer de stemming over het wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer (PEB) aangehouden in afwachting van de uitkomst van een studie van het Ministerie van Financiën naar de mogelijkheid van aftrek van op de fiscale balans van de pensioenpremie betalende vennootschap geactiveerde indexatielasten. Uit het onderzoek bleek dat het wetsvoorstel dergelijke lasten al uitsloot. Een aanpassing was dus niet noodzakelijk, toch is het een en ander gewijzigd. Hierna wordt ingegaan op de novelle (Kamerstukken 34662) zoals deze op 1 april 2017 gelijktijdig met de Wet uitfasering van pensioen in eigen beheer in werking is getreden.

9.1 Wanneer worden indexatielasten geactiveerd?

In de praktijk komen geactiveerde indexatielasten vooral voor bij vennootschappen die aan een ander eigenbeheerlichaam met welk lichaam geen fiscale eenheid bestaat, pensioenpremies inclusief indexatielasten hebben betaald/verschuldigd zijn (extern eigen beheer). Indien een pensioenregeling een vorm van indexatie kent, bijvoorbeeld gekoppeld aan toekomstige prijs- of loonontwikkeling, dan moet op grond van een arrest van de Hoge Raad (HR 14 april 2006, nr 41569, ECLI:NL:HR:2006:AW1747) in de verschuldigde pensioenpremie rekening worden gehouden met de toekomstige indexatielasten. Voor zover de pensioenpremie op deze indexatie betrekking heeft, mogen deze lasten echter niet ten laste van de fiscale winst worden gebracht. Deze lasten moeten op de fiscale balans worden geactiveerd en leiden pas tot aftrek in de mate dat in de toekomst de prijs- of loonontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. Volgens de staatssecretaris speelt deze problematiek slechts bij circa 6% van de eigenbeheersituaties.

9.2 Versoepeling uitsluiting aftrek indexatielasten

De angst bestond eind december 2016 dat als gevolg van de invoering van het wetsvoorstel Uitfasering pensioen in eigen beheer en masse indexatielasten ten laste van de winst zouden gebracht, al dan niet door ze alsnog op te voeren op de fiscale balans. Deze aftrek zou de Staat dan veel geld gaan kosten. Wat bleek, het wetsvoorstel sloot het nemen van dergelijke lasten al uit. Er hoeft dus helemaal niets te worden aangepast.
Toch is een novelle ingediend omdat deze uitsluiting bij nader inzien te streng is. Immers indien het pensioen in eigen beheer wordt bevroren en niet wordt gekozen voor afstempeling in combinatie met hetzij afkoop hetzij omzetting in een oudedagsverplichting, kunnen geactiveerde indexatielasten in de toekomst nog steeds worden afgetrokken naar mate de loon- of prijsontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. In de novelle wordt nu voorgesteld dat de geactiveerde indexatielasten toch ineens ten laste van de winst kunnen worden gebracht indien het pensioen in eigen beheer na afstempeling wordt afgekocht. Indien na afstempeling het pensioen in eigen beheer wordt omgezet in een oudedagsverplichting kunnen de geactiveerde indexatielasten gespreid over de periode vanaf de omzetting tot 87 jarige leeftijd van de dga in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst worden gebracht. Dit laatste sluit grosso modo aan bij de periode dat de oudedagsverplichting dient te worden uitgekeerd.

9.3 Waarom kost deze ommezwaai de Staat (toch) geen extra geld?

De versoepeling kost de Staat geen extra geld omdat van deze regeling in geval van afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting alleen gebruik kan worden gemaakt door vennootschappen die in de voor 20 september 2016 (Prinsjesdag 2016) ingediende aangifte vennootschapsbelasting de indexatielasten al hebben geactiveerd. De regeling geldt dus niet indien vanaf genoemde datum in ingediende dan wel nog in te dienen aangiften alsnog en voor het eerst indexatielasten op de balans worden geactiveerd. Dit laatste geldt ook indien in een aanvulling op een reeds ingediende aangifte voor het eerst indexatielasten worden geactiveerd. 

In het besluit van 22 maart 2017 (nr 2017-22793) wordt onder voorwaarden een goedkeuring gegeven voor situaties waarin:

• vóór 20 september 2016 een verzekering van een toegekende pensioenaanspraak bij of een overdracht van een pensioenverplichting aan een ander eigenbeheerlichaam heeft plaatsgevonden;
• door de werking van art. 8 Wet Vpb jo art. 3.26, 3.27 en 3.28 Wet IB 2001 bij het eigenbeheerlichaam dat een toegekende pensioenaanspraak heeft verzekerd bij het andere eigenbeheerlichaam of een pensioenverplichting heeft overgedragen aan het andere eigenbeheerlichaam op de fiscale balans een actiefpost wordt opgenomen voor de met een pensioenregeling samenhangende kosten en lasten van toekomstige loon- en prijsontwikkelingen; en
• het eigenbeheerlichaam die actiefpost voor de toekomstige loon- en prijsontwikkelingen vanwege het moment waarop het verzekeren van de toegekende pensioenaanspraak of de overdracht van de pensioenverplichting heeft plaatsgevonden nog niet heeft kunnen verwerken in een uiterlijk op 20 september 2016 gedane aangifte vennootschapsbelasting.
• om de goedkeuring moet worden verzocht uiterlijk bij het doen van de aangifte vennootschapsbelasting waarin de actiefpost ter zake van de indexatielasten is opgenomen. Ook na de indiening van deze aangifte kan nog om de goedkeuring worden verzocht totdat de Inspecteur de betreffende aangifte heeft geregeld (Vraag&Antwoord 17-036). 

De goedkeuring houdt in dat de geactiveerde indexatielasten gespreid over de periode vanaf de omzetting in een oudedagsverplichting tot 87-jarige leeftijd van de dga in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst kunnen worden gebracht. 

10 Literatuur

• T.C. Hoogwout, 'Uitfasering pensioenen in eigen beheer in de notariële praktijk', FBN 2018, nr 50
• H. Hoeve en W. Burgerhart, ‘CAP vliegt uit de bocht met oudedagsverplichting’, VEP 2017, nr 48
• G.M.C.M. Staats, ‘Het pensioen in eigen beheer voorbij’, WFR 2017, nr 140
• T. Denekamp en M.C.B. Bril, ‘Pensioen in eigen beheer: erfrechtelijke aspecten’, VFP 2017, nr 60
• D. Dutilh, ‘Pensioen in eigen beheer en een ex-partner’, VFP 2017, nr 50
• C.A.H. Luijken, ‘Wijziging wettelijk kader pensioen in eigen beheer, de eindstand!’, FTV 2017, nr 19
• C.A.H. Luijken, ‘Wijziging wettelijk kader pensioen in eigen beheer, de schenkbelastingaspecten!’, FTV 2017, nr 37
• C.A.W. Zandvoort-Gerritsen en J.H.J. Jansen, ‘Peb - Talk: Schenkingsperikelen rondom uitfasering pensioen in eigen beheer’, WPNR 2017(7148)
• J.M.J. Holtermans, ‘Pensioen in eigen beheer: uitgefaseerd maar nog niet volledig gepasseerd (deel 3)’, JBN 2017, nr 10
• I. Leene-Hoedemaeker en J.P.M. Stubbé, ‘Wetsvoorstel uitfasering pensioen in eigen beheer nu met Novelle’, FBN 2017, nr 4
• W.R. Kooiman, ‘De arme pensioenpartner’, FBN 2017, nr 5
• C.L.J.R. Douven, ‘Internationale aandachtspunten uitfasering pensioen in eigen beheer’, FTV 2017, nr 9 
• J.M.J. Holtermans, ‘Pensioen in eigen beheer: uitgefaseerd maar nog niet volledig gepasseerd (deel 2)’, JBN 2017, nr 5
• J.M.J. Holtermans, ‘Pensioen in eigen beheer: uitgefaseerd maar nog niet volledig gepasseerd (deel 1)’, JBN 2017, nr 1
• J.P.M. Stubbé, ‘Uitfasering van het pensioen in eigen beheer’, FBN 2016, nr 67
• J. Kroonenberg en M.N. Bende, ‘Wijzigingen pensioen in eigen beheer, partners let op!’, VEP 2016, nr 41