LOADING  
Fiscaal
Civiel

Aftrek periodieke gift (art. 6.34 Wet IB 2001)

Aftrek periodieke gift

Mail a friend
Bijgewerkt tot 16 mei 2018
mr. A.C.M. de Vries

1 Aftrek periodieke gift

Periodieke giften vormen onder voorwaarden een persoonsgebonden aftrekpost in de inkomstenbelasting. Voor de regeling omtrent aftrek van giften wordt onder een gift verstaan bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat (art. 6.33 onder a Wet IB 2001).
Bevoordeling houdt in dat een waardeverschuiving van de schenker naar de begiftigde moet plaatsvinden, anders gezegd de schenker moet verarmen en de begiftigde moet verrijken (art. 7:186 lid 2 BW). Vereist is dat deze bevoordeling uit vrijgevigheid wordt gedaan. Of sprake is van een bevoordeling uit vrijgevigheid moet worden beoordeeld op het moment dat de schenkingsovereenkomst tot stand komt (HR 3 mei 2013, nrs 12/00801, ECLI:NL:HR:2013:BY8105, 12/00802, ECLI:NL:HR:2013:BY8117, 12/00804, ECLI:NL:HR:2013:BY8147, en 12/02197, ECLI:NL:HR:2013:BY8161). De Hoge Raad oordeelde dat de erfgenamen van een overleden schenker van een periodieke gift recht hebben op aftrek van periodieke giften, omdat zij uitvoering geven aan de periodieke verplichting die tot de nalatenschap behoort. Ofwel de vrijgevigheid van een erflater kan overgaan op de erfgenamen.

2 Definitie

Om een gift aan te merken als een ‘periodieke gift’ moet sprake zijn van (art. 6.34 Wet IB 2001):
a. een gift in de vorm van een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering/verstrekking;
b. die uiterlijk bij overlijden eindigt; en
c. die plaatsvindt aan een instelling of aan een vereniging als omschreven in art. 6.33 onder b respectievelijk c Wet IB 2001.

Ad a.
De Hoge Raad heeft op 3 mei 2013 (nrs 12/00801, ECLI:NL:HR:2013:BY8105, 12/00802, ECLI:NL:HR:2013:BY8117, 12/00804, ECLI:NL:HR:2013:BY8147, en 12/02197, ECLI:NL:HR:2013:BY8161) geoordeeld dat van vaste uitkeringen niet alleen sprake is indien de uitkeringen zijn uitgedrukt in een vaste hoeveelheid in Nederland gangbaar geld, maar dat hiervan evenzeer sprake is als de uitkeringen bestaan uit een vaste hoeveelheid certificaten van aandelen. Zie ook ‘Periodieke gift in natura’.
In het hiervoor genoemde arrest oordeelde de Hoge Raad verder dat aan het vereiste van vaste en gelijkmatige uitkeringen ook wordt voldaan als de begiftigde in rechte aanspraak kan maken op vaste en gelijkmatige jaarlijkse uitkeringen. De omstandigheid dat een vervallen termijn een jaar later wordt voldaan, doet hieraan niet af.

Ad b.
Indien de schenker overlijdt voor het einde van de periode waarin hij de periodieke uitkering betaalt, eindigt de verplichting tot betaling van de resterende termijnen. Volgens de Hoge Raad van 3 mei 2013 kan de periodieke uitkering afhankelijk zijn van twee levens, zodat de verplichting niet vervalt bij het eerste overlijden. 

Ad c.
Onder instelling wordt verstaan een algemeen nut beogende instelling (art. 6.33 onder b Wet IB 2001). Onder vereniging wordt verstaan een niet aan vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgestelde vereniging met volledige rechtsbevoegdheid en met ten minste 25 leden, welke gevestigd is in een lidstaat van de Europese Unie, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid of op een BES eiland (art. 6.33 onder c Wet IB 2001). Anders dan voor ANBI’s geldt voor verenigingen niet het vereiste dat deze ten minste voor een bepaald percentage het algemeen belang moeten dienen.

3 Vereisten voor aftrekbaarheid

De periodieke gift is onbeperkt aftrekbaar indien deze berust op een bij notariële of onderhandse akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren (art. 6.38 Wet IB 2001). Om te kunnen spreken van een periodieke gift moet sprake zijn van een wezenlijke onzekerheid voor de betaling van de periodieke termijnen (er moet een overlijdensrisico van wezenlijke betekenis bestaan (volgens HR 30 oktober 1991, nr 27215, BNB 1992/5, brondocument niet beschikbaar). Met het vereiste van vijf jaar heeft de wetgever geschillen willen voorkomen over de vraag of sprake is van een wezenlijke onzekerheid: deze wordt alsdan aangenomen (vergelijk TK 1982-83, 16787, nr 11, p. 4-6, brondocument niet beschikbaar). Voor Rechtbank Zeeland-West-Brabant (27 augustus 2015, nr AWB 15-424, ECLI:NL:RBZWB:2015:5628) was in geschil of ook bij een situatie waarin de periodieke gift afhankelijk is gesteld van twee levens, nog een overlijdensrisico van wezenlijke betekenis aanwezig is. De Rechtbank oordeelt dat de wet weliswaar niet met zoveel woorden stelt dat de invulling via de vijfjaarstermijn alleen geldt bij een schenking van een periodieke uitkering met een looptijd van vijf of meer jaren die afhankelijk is van het leven van één persoon, maar dat uit de wetshistorie en de context van art. 6.38 Wet IB 2001 wel kan worden afgeleid dat dit zo is bedoeld. Alleen bij schenking van een periodieke uitkering met een looptijd van ten minste 5 jaar die afhankelijk is gesteld van één leven, wordt ervan uitgegaan dat aan het onzekerheidsvereiste is voldaan. Het hoger beroep dat was ingesteld is door Hof Den Bosch op 19 november 2015 niet ontvankelijk verklaard (nr 15/01174, ECLI:NL:GHSHE:2015:4603). Op deze uitspraak is de nodige kritiek verschenen in de literatuur. Met name M.E. Kastelein neemt duidelijk stellingname tegen het beleid (NTFR-A 2015/10b). Kastelein wijst op de sterftekans bij een (oudedags)lijfrente op twee levens. Volgens vast beleid sinds 1995 hoeft bij echtgenoten in ieder geval niet te worden voldaan aan het 1%-criterium. Dit zou volgens Kastelein ook moeten gelden bij een lijfrentegift. Deze mening wordt onderschreven door J.M. Bom in FBN 2016, nr 59. Bom wijst nog op het arresten van de Hoge Raad van 3 mei 2013 (nrs 12/00801, ECLI:NL:HR:2013:BY8105, 12/00802, ECLI:NL:HR:2013:BY8117, 12/00804, ECLI:NL:HR:2013:BY8147, en 12/02197, ECLI:NL:HR:2013:BY8161). Daarin heeft de Hoge Raad 'op z'n minst (impliciet) de indruk gewekt dat ook een periodieke gift die afhankelijk is van twee levens (in casu een moeder en een zoon) kan kwalificeren'.

In een brief van 17 maart 2016 (nr BLKB 2015-1389), gepubliceerd in de Vakstudie-Nieuws (V-N 2016/22.11), reageert de Staatssecretaris van Financiën op een verzoek van een belastingplichtige om het oordeel van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 27 augustus 2015 (nr AWB 15/424, ECLI:NL:RBZWB:2015:5628) niet als uitgangspunt te nemen bij de aftrek van periodieke giften. De staatssecretaris schrijft dat voor een periodieke gift de zogenoemde 'onzekerheidseis' geldt. Dit houdt in dat het totale beloop van de termijnen afhankelijk moet zijn van een onzekere factor, zoals de sterftekans. De sterftekans moet ten minste ongeveer 1% bedragen, aldus de staatssecretaris. Bij een periodieke gift afhankelijk van één leven wordt doorgaans aan de onzekerheidseis voldaan, omdat de sterftekans hoger is dan 1%. De sterftekans wordt in de praktijk in deze gevallen niet getoetst.
Bij een periodieke gift die afhankelijk is gesteld van twee of meer levens, geldt de hoofdregel dat moet worden uitgegaan van de gezamenlijke sterftekans (anders dan bij stamrechten, zie hierna). Deze zal doorgaans lager zijn dan 1% zodat niet wordt voldaan aan de onzekerheidseis, aldus de staatssecertaris. Dit betekent dat een belastingplichtige geen recht heeft op aftrek van periodieke giften.
De verwijzing van de belastingplichtige naar de wijze waarop de sterftekans wordt bepaald van een stamrecht dat afhankelijk is gesteld van 2 levens (zie onderdeel 4 van het inmiddels vervallen besluit van 27 november 2002, nr CPP2002/896M, thans nog opgenomen op de belastingdienstpensioensite onder Vraag & Antwoord 08-021, d.d. 21 februari 2009), gaat volgens de staatssecretaris niet op. In dat geval bestaat het toegekende stamrecht uit twee periodieke uitkeringen, waarbij elke periodieke uitkering afhankelijk moet zijn van een sterftekans van 0,94 procent. De wijze waarop de sterftekans wordt bepaald bij een stamrecht dat afhankelijk is van twee levens geldt echter volgens de staatssecretaris alleen voor die situatie en kan niet worden toegepast bij aftrek van periodieke giften.

In zijn artikel geeft Bom (FBN 2016, nr 59) een aantal alternatieven voor een periodieke gift die afhankelijk is van twee levens. Hij heeft daarbij voor ogen gehad om de ontvangende instelling zoveel mogelijkheid zekerheid te geven over de beoogde inkomsten uit de schenking, zonder dat de schenker zijn recht op aftrek van periodieke gift verliest. De volgende alternatieven worden besproken:

  • in aanvulling op de periodieke gift neemt de schenker in zijn testament een legaat op ter grootte van de resterende termijnen uit hoofde van de periodieke gift, welk legaat aan de instelling toekomt. Deze methode is als mogelijkheid genoemd in het besluit van 19 december 2014, nr BLKB2014/1415M, onderdeel 2.2.2;
  • in aanvulling op de periodieke gift neemt de schenker in zijn testament een last op aan de erfgenamen om een periodieke schenking te doen aan de instelling die even groot is als de nog resterende termijnen van de door het overlijden van de schenker geëindigde verplichting tot betaling;
  • de periodieke gift kan ook afhankelijk worden gemaakt van het leven van een andere persoon dan de schenker. De wet schrijft niet voor dat de periodieke uitkeringen moeten eindigen bij het overlijden van de schenker zelf. Door de periodieke uitkering afhankelijk te maken van het leven van iemand die jonger is dan de schenker, zal de kans (doorgaans) kleiner zijn om binnen de termijn van de schenkingen te overlijden. Mocht de persoon van wiens leven de uitkeringen afhankelijk zijn overlijden voordat alle uitkeringen zijn voldaan, dan kan de schenker zelf de resterende termijnen als nog schenken, daarbij mag de verplichting tot het doen van deze schenking niet op voorhand vast liggen. In dat geval wordt niet voldaan aan het onzekerheidsvereiste (MvF 19 december 2014, nr BLKB2014/1415M, onderdeel 2.2.2);
  • de periodieke gift kan ook bestaan uit een schenking in natura (bijvoorbeeld een schilderij). Het risco bestaat dat de instelling door het eindigen van de termijnen voordat de volledige schenking in nature heeft plaatsgevonden, slechts de eigendom heeft van een half schilderij. Dit risico kan worden verkleind door een terugkoopverlichting overeen te komen. De schenker (of zijn erfgenamen) is dan na het voortijdig beëindigen van de periodieke gift verplicht om het schilderij terug te kopen.

3.1 Minimale looptijd van vijf jaar

De minimale looptijd van de periodieke uitkering ziet op vijf verschillende kalenderjaren (art. 6.38 Wet IB 2001), zodat de laatste schenking van een reeks van vijf kan plaatsvinden op 1 januari 2020 als de eerste schenking op 31 december 2016 plaatsvindt. Feitelijk is dan sprake van een minimale termijn van drie jaar en één dag. Tussen de vervaldata van de termijnen kan dus een korter tijdvak liggen dan een jaar. Van een periodieke uitkering is sprake als de termijnen vast en gelijkmatig zijn. Of sprake is van een vaste en gelijkmatige uitkering moet volgens de Hoge Raad niet worden beoordeeld op grond van de feitelijke uitkeringen, maar aan de hand van de verplichtingen die op grond van de schenkingsovereenkomst op de schenker rusten (HR 3 mei 2013, nrs 12/00801, ECLI:NL:HR:2013:BY8105, 12/00802, ECLI:NL:HR:2013:BY8117, 12/00804, ECLI:NL:HR:2013:BY8147, en 12/02197, ECLI:NL:HR:2013:BY8161). Hieraan is dus voldaan als de ANBI in rechte aanspraak kan maken op vaste en gelijkmatige uitkeringen. Voor de kwalificatie van de periodieke gift is het niet relevant dat hiervan wordt afgeweken. Gezien het kasstelsel is het voldoen van de periodieke uitkering uiteraard wel relevant voor het moment van de aftrek. In deze zaak was de eerste termijn door de schenkster in 2001 voldaan en waren de tweede en derde termijn gelijktijdig in 2003 voldaan door de erven van de schenkster. Deze laatste mochten dus in 2003 zowel de tweede als derde termijn van de periodieke uitkering in aanmerking nemen.

4 Giften aan culturele instellingen

In art. 6.39a Wet IB 2001 is een multiplier opgenomen voor de aftrek van giften (zowel periodieke als andere giften) aan culturele instellingen. Giften aan een culturele instelling mogen voor de aftrek in de inkomstenbelasting worden vermenigvuldigd met 1,25 waarbij een maximale verhoging geldt van € 1.250. Zie voor een uitgebreidere toelichting hierover art. 6.39a Wet IB 2001.

5 Giften aan loketinstellingen

In de praktijk komt het voor dat een schenker de ANBI opdraagt om een gift door te betalen aan een door de schenker aan te wijzen derdebegunstigde. In dat geval wordt de gift niet gedaan vanuit het beoogde algemeen nut van de ANBI, maar in opdracht van de schenker. De ANBI fungeert dan als loketinstelling. Op deze manier wordt getracht om periodieke giften of andere giften die niet voor aftrek in aanmerking komen, om te zetten in giften die wel aftrekbaar zijn. De Belastingdienst gaat bij de beoordeling van dergelijke giften voorbij aan het bestaan van de loketinstelling en beoordeelt de gift alsof deze rechtstreeks is gedaan aan de derdebegunstigde.
In het besluit van 19 december 2014 (nr BLKB2014/1415M, onderdeel 2.4) geeft de Staatssecretaris van Financiën een toelichting op giften aan loketinstellingen. Hierbij merkt hij op dat het niet voor de hand ligt dat een loketinstelling, waarvan het (feitelijke) doel is om in opdracht geld door te betalen aan derdenbegunstigden, als ANBI kan worden aangemerkt. De instelling fungeert in zoverre in feite als een bank.
Met betrekking tot periodieke giften merkt de staatssecretaris op dat als alle uit de gift voortvloeiende uitkeringen moeten worden doorbetaald aan dezelfde derdebegunstigde, feitelijk sprake is van een periodieke gift aan de derdebegunstigde. De uitkeringen worden dan alleen aangemerkt als periodieke gift als de derdebegunstigde een ANBI of vereniging is als bedoeld in art. 6.33 Wet IB 2001. Komt ieder uitkering ten gunste van een andere derdebegunstigde, dan is feitelijk geen sprake van een periodieke gift maar van meerdere andere giften. Of de uitkeringen voor aftrek in aanmerking komen, hangt af of de derdebegunstigde een ANBI of steunstichting SBBI is (art. 6.35 Wet IB 2001) en of aan de voorwaarden van art. 6.39 Wet IB 2001 wordt voldaan.
In geval van andere giften die worden gedaan via een loketinstelling is feitelijk sprake van een gift van de schenker aan de derdebegunstigde. Hiervoor geldt dat de uitkering alleen in aanmerking komt als de gift wordt gedaan aan een ANBI of steunstichting SBBI (art. 6.35 Wet IB 2001).

6 Moment van aftrek

Een gift mag in aftrek worden gebracht op het moment dat deze is betaald, verrekend of ter beschikking gesteld (art. 6.40 lid 1 jo lid 2 Wet IB 2001).

7 Statusverlies

Een gift aan een instelling is uitsluitend aftrekbaar als periodieke gift zolang de instelling is aangemerkt als ANBI. Vanaf het moment dat een instelling zijn ANBI-status verliest, is de gift aan die instelling in beginsel niet meer aftrekbaar. Dit geldt ook voor uitkeringen en verstrekkingen die voortvloeien uit lopende verplichtingen in verband met een periodieke gift, tenzij de instelling kwalificeert als een vereniging zoals bedoeld in art. 6.33 onder c Wet IB 2001. In het besluit van 19 december 2014 (nr BLKB2014/1415M, onderdeel 2.3) merkt de Staatssecretaris van Financiën op dat betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status toch aftrekbaar zijn zolang de instelling als ANBI in het ANBI-register wordt vermeld. Dit geldt niet als sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.

7.1 Goedkeuring aftrekbaarheid periodieke gift bij statusverlies per 2010 in verband met 90%-vereiste

Tot 2010 konden instellingen als ANBI worden aangemerkt indien zij voor meer dan 50% het algemene nut dienden. Per 1 januari 2010 is de ANBI-regeling gewijzigd; instellingen kunnen slechts als ANBI kwalificeren als zij voor minstens 90% het algemeen nut dienen. Bovendien is een integriteitstoets ingevoerd.
Door de wijziging kan zijn dat instellingen per 2010 hun status hebben verloren. Giften aan een dergelijke instelling zijn daarmee vanaf 1 februari 2010 niet meer aftrekbaar. Dit geldt ook voor de aftrek van periodieke giften, tenzij de instelling is aan te merken als een vereniging in de zin van art. 6.33 onder c Wet IB 2001.
Het verlies van giftenaftrek in de inkomstenbelasting acht de Staatssecretaris van Financiën in bepaalde situaties niet gewenst. Daarom is goedgekeurd dat als een instelling door de wijziging van de ANBI-regeling per 1 februari 2010 zijn ANBI-status heeft verloren, lopende verplichtingen tot het doen van periodieke giften fiscaal aftrekbaar blijven voor de schenker (MvF 19 december 2014, nr BLKB2014/1415M, onderdeel 2.3.1).
Deze goedkeuring geldt echter niet als:
– de schenker contractueel de mogelijkheid heeft om de periodieke gift te beëindigen indien de instelling de ANBI-status verliest;
– er sprake is van een periodieke gift aan een instelling met een afgezonderd particulier vermogen (zoals bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001).

8 Periodieke gift in natura

Periodieke giften in natura worden op dezelfde wijze behandeld als periodieke giften in geld.
Ook hierbij geldt de eis van vaste en gelijkmatige uitkeringen. Dit kan worden gerealiseerd door jaarlijks een evenredig gedeelte van de eigendom over te dragen. Bij schenking van een collectie voorwerpen moet op het moment dat de verplichting wordt aangegaan een nauwkeurige verdeling over de jaren worden vastgesteld aan de hand van de waarde in het economische verkeer van de verschillende voorwerpen (MvF 19 december 2014, nr BLKB2014/1415M, onderdeel 2.1).

De collectie kunstvoorwerpen kan op zodanige wijze worden verdeeld dat elke termijn een gelijke waarde heeft. Bij de periodieke verstrekking van deze collectie is het echter mogelijk dat de facto de waarde van de termijnen per jaar uiteen gaan lopen. De vraag of voldaan is aan vastheid en gelijkmatigheid speelt ook voor de gefaseerde overdracht van (certificaten van) aandelen, waarbij de waarde van de aandelen per jaar kan verschillen. Volgens de jurisprudentie wordt onder ‘vast’ ook verstaan: vaste verstrekkingen waarvan de wisselende waarde niet afhankelijk is van de schenker. Van vaste verstrekking is sprake als deze zijn uitgedrukt in een vaste hoeveelheid van bepaalde (certificaten van) aandelen. De waarde van de gift moet worden vastgesteld op het moment van de overdracht van de (certificaten van) aandelen (HR 3 mei 2013, nr 12/02197, ECLI:NL:HR:2013:BY8161).

9 Literatuur

  • J.M. Blom, 'Een tweede leven voor periodieke giften', FBN 2016, nr 59
  • M.E. Kastelein, 'Geen periodieke gift omdat deze afhankelijk was van twee levens?', NTFRA 2015/10b
  • S.J.C. Hemels, 'ANBI anno 2016: (periodieke) giftenaftrek onder vuur', FBN 2016, nr 4
  • S.J.C. Hemels, 'Periodieke giften: een tweeluik - Deel II: Loskomen van de historie', WFR 2014/1092
  • S.J.C. Hemels, 'Periodieke giften: een tweeluik - Deel I: Oorsprong en weerslag in de Wet IB 2001', WFR 2014/1060